Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0681-13 de 05 de Marzo de 2013

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º y 78-

Cuestión

Incidencia, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido y por lo que respecta al canon del agua, de la modificaciones introducidas en el Texto refundido de la legislación en materia de aguas de la Comunidad Autónoma de Cataluña, aprobado por Decreto Legislativo 3/2003, de 4 de noviembre, por parte de Ley 5/2012, de 20 de marzo, de medidas fiscales, financieras y administrativas y de creación del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.

Descripción

Un Ayuntamiento perteneciente a la Comunidad Autónoma de Cataluña realiza la actividad de suministro de agua en baja a los ciudadanos de su población.

Contestación

1.- En el caso de la Comunidad Autónoma de Cataluña, el canon del agua se encuentra regulado en el Texto refundido de la legislación en materia de aguas de Cataluña, aprobado por Decreto Legislativo 3/2003, de 4 de noviembre (DOGC de 21 de noviembre).

El artículo 62 del mismo define el canon del agua como sigue:

"Artículo 62. Ingreso específico.

62.1 Se crea el canon del agua como ingreso específico del régimen económico-financiero de la Agencia Catalana del Agua, cuya naturaleza jurídica es la de impuesto con finalidad ecológica.

62.2 (derogado)

62.3 La aplicación del canon del agua afecta al uso del agua facilitada por las entidades suministradoras y la procedente de captaciones de aguas superficiales o subterráneas, incluidas las instalaciones de recogida de aguas pluviales que efectúen directamente los mismos usuarios.

62.4 La gestión del canon del agua corresponde a la Agencia Catalana del Agua, que lo percibe directamente de los usuarios o por medio de entidades públicas o privadas suministradoras de agua en función de la procedencia del recurso.

62.5 La exacción del canon del agua es compatible con la imposición de contribuciones especiales y con la percepción de tasas, cuando sea procedente, por los entes locales.

62.6 La factura del agua tiene que incorporar los conceptos directamente vinculados al recurso.".

En cuanto al hecho imponible del canon, se define en el artículo 64 del citado Texto refundido, en su redacción dada por la Ley 5/2012, de 20 de marzo, de medidas fiscales, financieras y administrativas y de creación del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos, de la siguiente forma:

"64.1 Constituye el hecho imponible del canon del agua el uso real o potencial del agua, en los términos establecidos por el artículo 2.14.

64.2 Están exentos de pago del canon del agua los siguientes usos de agua:

a. Los usos que hacen la Agencia Catalana del Agua, las ELA, así como los órganos del Estado, las comunidades autónomas y los entes locales, para operaciones de investigación o control, los sondeos experimentales que no sean objeto de aprovechamiento, las operaciones de gestión y mejora del dominio público hidráulico, y las efectuadas con destino a obras hidráulicas públicas de su competencia.

b. Los consumos hechos por los servicios públicos de extinción de incendios o los que con las mismas características sean efectuados u ordenados por las autoridades públicas en situaciones de necesidad extrema o catástrofe.
c. Los destinados a la prestación gratuita, por parte de las administraciones titulares, de los servicios de alimentación de fuentes públicas y monumentales, limpiezas de calles y riegos de parques, jardines y campos deportivos públicos, así como otros servicios que se establezcan por reglamento, siempre y cuando el agua utilizada para estos usos tenga la calidad de agua no potable o proceda de fuentes alternativas de producción, como el agua regenerada o reutilizada, y no haya sido distribuida mediante las redes de suministro de agua potable.

d. (derogado)

e. El consumo de agua para el uso agrícola, a menos que haya contaminación de carácter especial en naturaleza o cantidad para abonos, pesticidas o materia orgánica, comprobado por los servicios de inspección de la Administración competente.

f. Los usos domésticos del agua en todos los núcleos de población de menos de 400 habitantes de población base que no disponen de suministro domiciliario de agua y de red de tratamiento o evacuación de aguas residuales.

g. La utilización de aguas pluviales para usos domésticos y la utilización de aguas freáticas sin otra utilidad que la de impedir la inundación o el deterioro de las instalaciones en las que se realiza una actividad, salvo que estas aguas se viertan a un sistema de saneamiento público o incorporen carga contaminante.

h. Los destinados a la distribución de agua en alta, efectuados por corporaciones de derecho público adscritas a la Administración hidráulica.".

Por su parte, el citado artículo 2.14 del Texto refundido, en su redacción dada por la Ley 5/2012, define el "uso y consumo del agua" como:

"La captación del medio o de una infraestructura de la Agencia Catalana del Agua o de otro operador; la distribución y el consumo de aguas superficiales o subterráneas, y la producción mediante instalaciones de tratamiento de agua marina.

La emisión de contaminantes en las aguas y las actividades de recogida y tratamiento de aguas que den lugar posteriormente a vertidos en el medio receptor.

Cualquier otra aplicación, incluso no consuntiva, de las aguas superficiales o subterráneas que pueda repercutir de modo significativo en el estado de las aguas, como la generación de energía eléctrica y la refrigeración.".

En cuanto a los sujetos, pasivo y activo, del canon, el artículo 66 del citado Texto refundido, en su redacción dada por la Ley autonómica 5/2012, preceptúa lo siguiente:

"66.1 La Agencia Catalana del Agua es el sujeto activo del canon del agua, pero puede delegar en las ELA las competencias de gestión y recaudación de este impuesto con el alcance y las condiciones que se determinen por reglamento. Si tiene lugar esta delegación, la Agencia debe transferir a las ELA afectadas los créditos necesarios para afrontar los gastos generados por el ejercicio de esta gestión.

66.2 Son sujetos pasivos en concepto de contribuyente las personas físicas y jurídicas, públicas o privadas, y las entidades a las que se refiere el artículo 35.4 de la Ley general tributaria, usuarias de agua, que la reciben a través de entidades suministradoras u operadores en alta, que la captan de instalaciones propias, de una infraestructura de la Agencia Catalana del Agua o bajo el régimen de concesión de abastecimiento, o la producen mediante instalaciones de tratamiento de agua marina.

66.3 Las entidades suministradoras son sustitutas del contribuyente, usuario de agua suministrada por estas entidades, y, como tales, están obligadas al cumplimiento, en la forma y los plazos establecidos, de las obligaciones materiales y formales que les impone la presente ley. No obstante, deben exigir, de quienes son contribuyentes, el importe de las obligaciones tributarias satisfechas por ellas, mediante la repercusión del canon del agua en las facturas que emitan por el servicio de suministro de agua, en las condiciones establecidas por la presente ley y por el reglamento que la desarrolla.

(?).".

Con respecto a la base imponible, el artículo 67 del Texto refundido, en su redacción dada por la Ley 5/2012, dispone lo siguiente:

"67.1 La base imponible está constituida, en general, por el volumen de agua utilizado o, si no se conoce, por el volumen de agua estimado, expresado, en cualquier caso, en metros cúbicos. En los casos de usos de agua para el abastecimiento a terceros, se entiende que el volumen de agua utilizado incluye el volumen de agua captado del medio, el entregado por terceros y el producido en instalaciones de tratamiento de agua marina.

(?).".

Finalmente, con respecto al tipo de gravamen, el Texto refundido distingue entre el tipo de gravamen aplicable a los usos domésticos de agua (artículo 69) y el tipo de gravamen aplicable a los usos industriales y asimilables, agrícolas y ganaderos (artículo 70), distinguiéndose dentro de este último un tipo general y otro específico en función de la contaminación.

Por lo que se refiere al tipo de gravamen general en los usos industriales y asimilables, agrícolas y ganaderos, el artículo 71.10 dispone lo siguiente:

"71.10 En los usos de agua destinada al abastecimiento a terceros, el tipo se afecta a los siguientes coeficientes, en función de los volúmenes de agua a los que se aplican:

a. Sobre los metros cúbicos usados y no entregados a terceros:

C1: 0,20

b. Sobre los metros cúbicos usados y entregados a terceros:

1. Si los volúmenes entregados han sido captados directamente del medio o de una infraestructura de la Agencia Catalana del Agua o de una corporación de derecho público adscrita a la Administración hidráulica, o han sido producidos por una instalación de tratamiento de agua marina:

C2: 0,07

2. Si estos volúmenes han sido captados de una infraestructura de otro operador, siempre y cuando hayan sido medidos por contador u otros dispositivos de control:

C3: 0

(?).".

2.- Las modificaciones introducidas por la Ley autonómica 5/2012 han supuesto dos cambios de gran trascendencia en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, a saber:

1º. Por lo que respecta al canon del agua, las entidades suministradoras de agua pasan a ser sustitutas del contribuyente, usuario del agua suministrada por las mismas.

2º. Se elimina la exención del pago del canon que anteriormente se encontraba prevista en el artículo 64.2. d) del Texto refundido para "el abastecimiento hecho a través de las redes básicas definidas por esta Ley y, en general, el abastecimiento en alta de otros servicios públicos de distribución de agua potable", por lo que las entidades suministradoras se convierten, asimismo, en sujetos pasivos del canon en concepto de contribuyentes.

3.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El concepto de empresario o profesional se contiene en el artículo 5 de la Ley del Impuesto, estableciendo con carácter general su apartado uno, letra a), que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos de ese artículo, de acuerdo con el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de facto-res de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

No obstante lo anterior, el artículo 7 de la Ley del Impuesto establece una relación cerrada de operaciones no sujetas al mismo, incluyéndose en el número 8º las siguientes:

"8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

(?)

b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

(?).".

La doctrina de este Centro Directivo en relación con el citado artículo 7.8º se contiene, entre otras, en la contestación vinculante a consulta con número de referencia V0276-06, de 14 de febrero, de cuyo contenido pueden, de modo resumido, destacarse los siguientes requisitos que abrirían paso a la aplicación del referido precepto legal:

1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.

2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.

La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.

A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:

a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.

b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.

c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del anexo I de la Directiva 2006/112/CE. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.

La doctrina más reciente de esta Dirección General dictada en relación con el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 (entre otras, la citada contestación a consulta con número de referencia V0335-11, de 14 de febrero y, más recientemente, la número V0151-13, de 21 de enero) así como el criterio manifestado por el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en la resolución de 28 de julio de 2004, número 769/2003, ha mantenido que la aplicación de los indicados preceptos legales a la actividad desarrollada por la Agencia Catalana del Agua determinan que el canon del agua percibido por esta entidad constituye la contraprestación de los servicios prestados por la misma a los usuarios del agua, debiendo dicha entidad repercutirles el Impuesto devengado por la realización de tales servicios.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con el artículo 8 del Texto refundido de la legislación en materia de aguas de Cataluña, son competencias de la Agencia Catalana del Agua, entre otras,

- En el ámbito de las cuencas internas de Cataluña, elaborar y revisar los planes, los programas y los proyectos hidrológicos, y hacer el seguimiento, administrar y controlar los aprovechamientos hidráulicos y los aspectos cualitativos y cuantitativos de las aguas y del dominio público hidráulico en general, incluido el otorgamiento de las autorizaciones y las concesiones.

- La promoción, la construcción, la explotación y el mantenimiento de las obras hidráulicas de competencia de la Generalidad.

- El control, la vigilancia, la inspección, la planificación, la adopción de decisiones sobre el reparto y la asignación de recursos hídricos en la red Ter-Llobregat y las relaciones de colaboración con las entidades locales dirigidas a la incorporación de estas entidades al abastecimiento desde la red

- La intervención administrativa y el censo de los aprovechamientos de las aguas superficiales y subterráneas existentes y de los vertidos que puedan afectar las aguas superficiales, subterráneas y marítimas.

R>- El control de la calidad de las playas y de las aguas en general.

- El control de la contaminación de las aguas por medio de un enfoque combinado, utilizando un control de la contaminación en la fuente mediante la fijación de valores límite de emisión y objetivos de calidad del medio receptor.

- La acción concertada y, si procede, la coordinación de las actuaciones de las administraciones competentes en materia de abastecimiento y saneamiento en el territorio de Cataluña.

- El requerimiento y la obtención de la información necesaria de las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, para el ejercicio de las competencias que se le atribuyan.

- La ordenación de los servicios de abastecimiento en alta y de saneamiento.

Por tanto, de acuerdo con la citada doctrina y con respecto al nuevo marco jurídico establecido por la Ley autonómica 5/2012, el canon sobre el agua percibido por la Agencia Catalana del Agua, tanto el percibido de las entidades suministradoras en su calidad de sustitutas del contribuyente como el percibido de estas mismas, en su calidad de contribuyentes, constituye la contraprestación de los servicios prestados por dicha Agencia a los usuarios del agua (ateniéndose al concepto de "uso y consumo de agua" atribuido por el artículo 2.14 del citado Texto refundido, previamente reproducido).

4.- El artículo 78.Uno de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida "por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".

Por tanto, la base imponible de los servicios prestados por la Agencia Catalana del Agua a los usuarios del agua estará constituida por el importe de la contraprestación percibida, la cual se corresponde con el importe del canon del agua establecido para cada caso por el Texto refundido de la legislación en materia de aguas de Cataluña.

5.- Por otro lado, por lo que respecta a la traslación posterior a los usuarios finales del canon del agua satisfecho por las entidades suministradoras en concepto de sustitutas del contribuyente, debe tenerse en consideración el apartado dos del artículo 78 de la Ley del Impuesto, que establece que "en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(?)

4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

(?).".

Por su parte, el artículo 78, apartado tres, número 3º, dispone que "no se incluirán en la base imponible:

"3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.".

Por tanto, será también necesario determinar si el canon del agua que las empresas suministradoras, como el Ayuntamiento consultante, van a repercutir a sus clientes forman parte de la contraprestación de las operaciones que realizan.

En este sentido las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de esta Dirección General (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está "supliendo".

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de "suplido" incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En los "suplidos", la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico "suplido".

4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

De acuerdo con lo expuesto y teniendo en cuenta que la nueva redacción dada por la Ley autonómica 5/2012 al Texto refundido de la legislación en materia de aguas de Cataluña configura a las empresas suministradoras de agua (entre las que se encuentra el Ayuntamiento consultante) como sujetos pasivos sustitutos del contribuyente, aquéllas deberán repercutir íntegramente el canon del agua sobre el contribuyente, el cual que queda obligado a soportarlo.

La figura del sustituto del contribuyente queda regulada en el artículo 36.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que establece que "es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa.".

En consecuencia, las empresas suministradoras no actúan en nombre y por cuenta del cliente, sino que son propiamente sujetos pasivos del tributo (en concepto de sustitutos del contribuyente) y actúan en nombre propio, aunque se permita exigir el importe del canon a sus clientes, contribuyentes del mismo.

Por otra parte, las entidades suministradoras tampoco actúan en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito, de su cliente, sino que, como se ha señalado, es la propia normativa autonómica la que permite a las mismas exigirle el importe del citado canon.

En estas circunstancias, el canon sobre el agua a que se refiere el escrito de consulta formará parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de bienes que efectúen el Ayuntamiento consultante, en su calidad de entidad suministradora, a favor de sus clientes con ocasión del suministro o abastecimiento de agua.

6.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que
se determinen reglamentariamente, a "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.".

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), en vigor desde el pasado 1 de enero de 2013.

El artículo 2, apartado 1, párrafo primero, del citado Reglamento, dispone lo siguiente:

"1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.".

Por consiguiente, tanto la Agencia Catalana del Agua como el Ayuntamiento consultante en su calidad de entidad distribuidora de agua, deberán expedir factura por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, la cual deberán reunir todos los datos y requisitos contenidos en el artículo 6 del mencionado Reglamento, salvo que proceda la expedición de una factura simplificada de conformidad con el artículo 4 del citado Reglamento, en cuyo caso se deberán reunir todos los datos y requisitos contenidos en el artículo 7 del mismo.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.