Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0718-17 de 17 de Marzo de 2017

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 69, 70, 88, 90, 91,

Cuestión

Destinatario del servicio. Lugar de realización. Tipo impositivo aplicable.

Descripción

La sociedad consultante, establecida en Madrid, presta a una organización no gubernamental española un servicio de auditoria consistente en un informe de revisión de cuenta justificativa. En tanto que la ejecución de los gastos se realiza por la organización fuera de España, en países no pertenecientes a la Unión Europea, el auditor realiza la práctica totalidad de los trabajos de revisión mediante el desplazamiento de un equipo al país de ejecución y sobre la documentación que aporta cada uno de los socios locales ejecutores y gestores de los fondos a través de los que opera la organización.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto ?las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.?.

El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

?Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(?)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?).?.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como ?las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(?).?.

Por otra parte, el artículo 11 de la Ley del impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como ?toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.?.

De acuerdo con lo anterior, la sociedad consultante tiene la condición de empresario o profesional y las operaciones por ella efectuadas deben ser calificadas como prestaciones de servicios que están sujetas y no exentas del impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- Las prestaciones de servicios de auditoría de cuentas deben ser objeto de localización conforme a las reglas contenidas en los artículos 69 y 70 de la Ley del Impuesto, teniendo en cuenta que, a efectos de la determinación del lugar de realización de las operaciones, el artículo 5 apartado cuatro de la citada Ley señala que ?se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:

1º. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de esta Ley.

2º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.?.

Por tanto, una persona jurídica, como una organización no gubernamental, que no actúe como empresario o profesional, tendrá dicha condición a los solos efectos de la localización de los servicios que reciba, si tiene número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española

El concreto, por lo que a la localización de los servicios de auditoría se refiere, los apartados uno y dos del artículo 69 de la Ley 37/1992, establecen que:

?Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:

(?)

d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.

e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial.

(?).?.

De acuerdo con lo anterior, los servicios de auditoría prestados por la sociedad consultante se localizarán en el territorio de aplicación del impuesto cuando el destinatario del servicio sea un empresario o profesional (una organización no gubernamental con un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española) actuando como tal y tenga en dicho ámbito espacial la sede de actividad económica o cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su residencia o domicilio habitual siempre que los servicios en cuestión tengan por destinatarios a esa sede, establecimiento, residencia o domicilio.

Igualmente, los servicios prestados se localizarán en el territorio de aplicación del impuesto cuando el destinatario del servicio no sea un empresario o profesional actuando como tal (una organización no gubernamental sin un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española), siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional (la sociedad consultante) y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por el contrario, los servicios de auditoria no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Tampoco se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios de auditoria objeto de consulta cuando el destinatario del servicio sea un empresario o profesional (un empresario subcontratista local) actuando como tal y tenga fuera en dicho ámbito espacial la sede de actividad económica, un establecimiento permanente o, en su defecto, su residencia o domicilio habitual siempre que los servicios en cuestión tengan por destinatarios a esa sede, establecimiento, residencia o domicilio.

3.- Con el objeto de identificar al destinatario efectivo de los servicios prestados por la consultante, debe aquí recordarse que este Centro Directivo ha establecido reiteradamente (por todas, la contestación dada a la consulta de 5 de enero del 2016, número V0001-16) que se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o la prestación de servicios gravadas por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. Es decir, se sigue un criterio de destinatario jurídico de la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE del 31 de enero de 1987).

En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que ?los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.?.

De la breve información aportada en la consultan, no cabe pronunciarse expresamente sobre quien es el destinatario de los servicios de auditoría prestados por el consultante ni la condición en la que actúa.

Los conceptos de sede de actividad, establecimiento permanente, residencia o domicilio de las personas físicas o jurídicas, se recogen en los artículo 10 a 13 bis del Reglamento (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se aprueban las disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE.

4.- Por otra parte, en el caso de que el destinatario real de los servicios de auditoría de cuentas fuera efectivamente una persona o entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 70.Dos de la Ley del impuesto conforme al cual:

?Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

(?).?.

Sobre la interpretación de este precepto ya se ha pronunciado esta Dirección General en numerosas consultas entre otras la consulta vinculante de 10 de noviembre de 2016, número V4763-16.

5.- Finalmente, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, en su actual redacción, que entró en vigor el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.

El artículo 91 de la Ley no prevé la aplicación de un tipo reducido para los servicios de auditoría.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.