Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0732-13 de 11 de Marzo de 2013

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96

Cuestión

Consideración del patrimonio inmobiliario afecto a la actividad empresarial antes descrita como constitutivo de rama de actividad, susceptible de acogerse al régimen especial previsto al capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, sin perjuicio de la concurrencia del resto del patrimonio que no conforma la actividad empresarial.

Descripción

El consultante es una persona física copropietaria en pleno dominio con su cónyuge, casado en régimen de gananciales, de un patrimonio inmobiliario compuesto por locales y viviendas, destinados al arrendamiento.

En relación con las rentas derivadas del arrendamiento de los locales, el consultante individualmente, dispone desde el año 2006 de una persona contratada a jornada completa y un local destinado a la gestión de dichos arrendamientos, ambos con carácter exclusivo para tales fines; circunstancias que de conformidad con el artículo 27 de la LIRPF, comporta la consideración de los citados arrendamientos como actividad económica, actividad a la que se encuentran afectos los locales en su totalidad. La contabilidad de la citada actividad se lleva ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. Estos rendimientos tributan en relación con el IRPF como rendimientos de actividades económicas desde el año 2006.

Por otro lado, las viviendas que se ceden en arrendamiento, como tales, no se encuentran afectas a la precitada actividad de arrendamiento empresarial, por tanto, tributan en el IRPF como rendimientos de capital inmobiliario, dado que carecen para su gestión de la estructura preceptiva.

Se plantea la posibilidad de aportar, todo el patrimonio afecto a la actividad de arrendamiento empresarial, como integrantes de una unidad económica autónoma, constitutiva de rama de actividad a una sociedad limitada de nueva creación, como aportación no dineraria, que sería la que, desarrollaría la actividad de arrendamiento empresarial, en las condiciones mencionadas. El patrimonio "no afecto" permanecería, en el patrimonio personal del consultante.

Contestación

El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94.2 del TRLIS, establece que:

"2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio."

Por su parte, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS considera rama de actividad "el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios."

Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por si mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

Así, de acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, "se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

De la información proporcionada por el consultante y su cónyuge, parece desprenderse que el conjunto de elementos aportados por la persona física consultante conforma una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica y, por ende, una rama de actividad (locales), puesto que para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de locales cuenta con una persona contratada a jornada completa y con un local exclusivo para tales fines, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS previamente transcrito, por lo que la operación de aportación no dineraria planteada podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En efecto, la aportación no dineraria planteada consistiría en la aportación del bloque patrimonial afecto a la actividad empresarial de arrendamiento de locales desarrollada por el consultante quien, a su vez, lleva la contabilidad del negocio de acuerdo con los criterios del código de comercio. Sin perjuicio del hecho de permanecer en su patrimonio personal las viviendas cedidas en arrendamiento que no cuentan con los requisitos exigidos para ser constitutivos de una unidad económica autónoma.

En este punto es preciso señalar, en relación con la titularidad ganancial de los elementos patrimoniales objeto de aportación, que el artículo 29.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), establece que "la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges". Por tanto, los elementos patrimoniales aportados, de titularidad común a ambos cónyuges, casados en régimen de gananciales, tendrán la consideración de elementos afectos a la actividad económica desarrollada por uno de ellos.

No obstante lo anterior, en relación con la afectación de los elementos patrimoniales a la actividad empresarial desarrollada por la persona física consultante, es necesario tener en cuenta que la LIRPF establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. Así el apartado 3 del artículo 28 de la citada norma dispone que:

"3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta."

El plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente.

En el supuesto concreto planteado parece que los locales transmitidos formaron parte del patrimonio personal de los aportantes con carácter previo a su afectación, en el año 2006, a la actividad económica de arrendamiento. En virtud de lo anterior, dado que habrán transcurrido más de 3 años desde la afectación de dichos locales a la actividad arrendaticia hasta su transmisión a la sociedad de nueva creación, dichos elementos patrimoniales tendrán la consideración de afectos a la actividad económica.

En todo caso, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta no se exponen los motivos por los que se pretende realizar la operación, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la aplicación del régimen fiscal especial a la operación planteada. No obstante, en la medida en que la operación descrita no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, la misma tendrá cabida en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.