Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0754-10 de 20 de Abril de 2010

Normativa

RIS art. 58

Cuestión

1) Si de acuerdo con lo previsto en el artículo 334.3 del Código Civil, es correcto el criterio de la consultante de considerar que el contrato es de arrendamiento inmobiliario.

2) Existencia o no de la obligación de practicar retención sobre la renta satisfecha en virtud de dicho contrato en la medida en que el valor catastral de los inmuebles en alquiler supera los 601.010 euros y existe en sede de la sociedad arrendadora una ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos (local y empleado con contrato laboral y a jornada completa exclusivamente afectos a la actividad de arrendamiento inmobiliario).

Descripción

La sociedad consultante, es una entidad residente fiscal en España dedicada a la fabricación y comercialización de determinado tipo de tejidos.

En fechas recientes ha suscrito un acuerdo marco con otro grupo industrial extranjero, en virtud del cual procederá próximamente a la transmisión de su circulante y su plantilla a la filial española de grupo. En ese momento, además, entrará en vigor un contrato de arrendamiento (subarrendamiento en el caso de los activos en leasing) del inmovilizado que hasta ahora la consulta utilizaba para su actividad.

El mismo contrato marco ha sido suscrito por otra sociedad T que pertenece al mismo grupo que la consultante y se dedica a la misma actividad, por tanto, también procederá en breve a transmitir su circulante y plantilla a la misma sociedad adquirente y, a partir de ese momento, le arrendará el inmovilizado hasta ahora afecto a la actividad industrial.

El contrato de arrendamiento se ha pactado inicialmente hasta el 31 de Diciembre de 2016, siendo prorrogable por periodos anuales. La renta se pagará por trimestres, detallándose en el contrato los importes que se pagarán hasta la última cuota, que deberá abonarse el 31 de diciembre de 2016.

En el contrato que se prevé suscribir se señalan las siguientes obligaciones básicas:

La sociedad arrendataria se compromete, entre otras cosas a:

-El pago de la renta estipulada en los plazos acordados. El importe de la renta se establece de forma global para el conjunto de los activos cedidos.

-La sociedad arrendataria no se halla facultada para la realización de obras que supongan alteraciones en los inmuebles, salvo que medie consentimiento de la propietaria. No obstante, la arrendataria está facultada para llevar a cabo obras de mejora en el inmueble, teniendo derecho a retirarlas a la finalización del contrato, pero asumiendo el coste de su retirada.

-La arrendataria, a la terminación del contrato, deberá devolver los activos en las mismas condiciones en las que los recibió.

-La arrendataria debe permitir el acceso a la propiedad, o cualquier técnico u operario que actúen en nombre de éstos, cuya función sea verificar, inspeccionar o chequear cualquier tipo de trabajo o reparación que se esté llevando a cabo en los bienes cedidos.

-La sociedad arrendataria asumirá los gastos relativos a los suministros, mantenimiento ordinario, reparaciones de las instalaciones, servicios de seguridad y seguros de riesgos y responsabilidades. Así como los gastos relativos a los servicios de limpieza, retirada de basuras, escombros y cualquier otra tasa o cargo que traiga causa de la explotación de los activos cedidos.

La sociedad arrendadora estará obligada a:
-Que los inmuebles cedidos estén dotados de todos los suministros y de las instalaciones para el desarrollo de la actividad.

-Que los inmuebles cumplan con todas las medidas medioambientales, de salud y seguridad y cualquier otra normativa aplicable al tipo de inmueble objeto del contrato.

-Disponer de todos los permisos necesarios, autorizaciones y licencias para llevar a cabo actividades económicas en las instalaciones cedidas.

-Llevar a cabo las reparaciones necesarias para el mantenimiento de los activos cedidos en las condiciones de uso que se han acordado.

-Proceder al pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, así como cualquier otro gasto o tributo que se devengue para la propiedad.

Una vez se haya procedido a la transmisión del circulante, la sociedad consultante procederá a modificar su objeto social y se dará de alta en los epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas.

El valor catastral de los inmuebles que la sociedad consultante arrendará una vez haya formalizado la transmisión de su circulante supera los 601.010 euros. Del mismo modo, el valor catastral de los inmuebles que la entidad T arrendará antes de que la fusión con la consultante sea efectiva, también superará los 601.010 euros.

Por otra parte, la consultante prevé establecer los medios materiales y humanos necesarios para la correcta gestión y el óptimo desarrollo de la actividad de arrendamiento. En particular, proyecta contratar un empleado cuyo cometido será, no sólo la gestión puramente administrativa del arrendamiento, sino, sobre todo la supervisión del uso que el arrendamiento haga de los activos y la gestión de los trabajos de mantenimiento y reparación.

Contestación

El artículo 140 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, dispone que:

"1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.

(..)"

Asimismo, el apartado 1 del artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante RIS) aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio, establece que:

"1. Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 58 de este Reglamento:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

b) Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.

c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente."

Por su parte el artículo 58 del RIS dispone que:

"1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:

a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

(..)

e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.

2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, deberá practicarse retención sobre el importe total.

Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas."

Por otra parte, el artículo 25 de la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio señala que entre los rendimientos del capital mobiliario se encuentran: "Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas."

En el caso planteado, de los escasos datos aportados en la consulta no queda claro si la operación consiste en un arrendamiento de industria o negocio siendo el objeto del contrato de arrendamiento un conjunto de elementos que conforman una unidad económica susceptible de ser explotada de forma inmediata o simplemente un arrendamiento de inmuebles que no constituyen una actividad económica, tal y como señala el reclamante en la consulta.

De la normativa señalada hay que concluir que las rentas obtenidas por una arrendador persona jurídica estarán sujetas a retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del mismo si proceden de un arrendamiento de inmuebles, salvo que se manifieste alguna de las excepciones a la obligación de retener a que se refiere el artículo 59.i) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en el que se indica que:

" No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:

(..).

i) Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:

1º Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.

2º Cuando la renta satisfecha por el arrendatario a un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.

3º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de Septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.

A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

4º Cuando los rendimientos deriven de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de Julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, en cuanto tengan por objeto bienes inmuebles urbanos."

En el caso de que la operación efectuada, tuviera la consideración de arrendamiento de bienes inmuebles, no habría obligación de practicar la retención si se cumplieran cualquiera de las condiciones señaladas en el artículo 59 i) del Reglamento arriba indicado. En concreto, el contribuyente señala que se va a dar de alta en la tarifa del Impuesto sobre Actividades Económicas y que dispondrá de un local y empleado a jornada completa para el desarrollo de la actividad de arrendamiento. Tal y como exige el artículo 25 de la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre que expone que constituye actividad económica aquella que

R>"procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(..)

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

Por otra parte, si se trata de un arrendamiento de negocio, para que las rentas satisfechas no estén sometidas a retención es necesario que concurran dos circunstancias:

-Por un lado, que estemos ante un arrendamiento de empresa, industria o negocio y no de local de negocio. Al respecto, el Tribunal Supremo en Sentencia de 21 de Febrero de 2000, número 137/2000 establece la distinción entre ambos arrendamientos cuando dice: "La doctrina de esta Sala relativa a la distinción entre los arrendamientos de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que mientras en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por un lado el local, como soporte material y, por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. En este sentido cabe citar las Sentencias de 13 y 21 de Diciembre de 1990, de 20 de Septiembre de 1991, 19 y 25 de Mayo de 1992, 17 y 10 de Mayo de 1993, 22 de Noviembre de 1994, 4 de Octubre de 1995 y 8 de Junio de 1998, entre otras.(..)"

En consecuencia, el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo. En definitiva, tal y como manifiesta en la sentencia del TS señalada, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio desarrollado en el local arrendado.

-En segundo lugar, es preciso que la actividad de arrendamiento de negocio constituya para la sociedad arrendadora una actividad económica en el desarrollo de su objeto social. El arrendamiento es normalmente por sí una operación realizada con continuidad en el tiempo, circunstancia que no determina por sí misma la realización de una actividad habitual o la realización de una actividad empresarial. Será necesario, a estos efectos, que la sociedad arrendadora cuente con una estructura organizativa propia que resulte adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad. En definitiva, cuando el sujeto pasivo desarrolle la actividad de arrendamiento de industria de forma continuada en cumplimiento de su objeto social, con la consiguiente organización de recursos humanos y medios materiales exigidos por el volumen de contratación en este ámbito de negocios, se entendería cumplido el requisito en este punto analizado, de manera que la existencia de esa organización empresarial determinaría la realización de una actividad económica y, por tanto, sobre las rentas procedentes de ese arrendamiento no procedería practicar retención.

El cumplimiento de estas circunstancias determinaría la ausencia de retención. No obstante estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por el sujeto pasivo ante los órganos de la Administración tributaria en una comprobación administrativa.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria