Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0758-21 de 30 de Marzo de 2021

Ley IRPF, art. 14

Tributación en el IRPF de la devolución por la Tesorería General de la Seguridad Social (TGSS) de diferencias de cuotas del Régimen de Autónomos por aplicación de la 'tarifa plana' a autónomos societarios.

Se corresponde con la cuestión planteada.

En relación con la cuestión planteada, indica el consultante en su escrito que es socio-administrador solidario de una sociedad mercantil en la que realiza su trabajo, percibiendo a cambio una retribución dineraria que viene declarando como rendimientos del trabajo y cotizando en el régimen de autónomos por su condición de socio-administrador, cotización que se deduce cada año en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como gasto deducible de los rendimientos del trabajo. Con este planteamiento cuestiona la incidencia en la tributación por este impuesto de la devolución de ingresos indebidos por parte de la Tesorería de la Seguridad Social (aprobada por resolución de 27 de febrero de 2021) de diferencias de cuotas de autónomos desde 01/01/2018 a 31/12/2020, más intereses de demora.

Por oficio nº 252/2020-1.1, de 20 de julio de 2020, la Subdirección General de Ordenación e Impugnaciones de la Tesorería General de la Seguridad Social comunicó a todas las unidades de impugnación el cambio de criterio respecto de la interpretación del artículo 31 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajador Autónomo, como consecuencia de la Sentencia del Tribunal Supremo 3887/2019, de 3 de diciembre, y otras posteriores, que consideran aplicables los beneficios de cotización contemplados en el citado artículo a los trabajadores autónomos socios de sociedades mercantiles capitalistas, ya sean de sociedades anónimas o limitadas.

En el supuesto consultado, el exceso de cotizaciones —que resulta de la aplicación retroactiva de la “tarifa plana” como consecuencia de la resolución de la Tesorería General de la Seguridad Social favorable al interesado por su reclamación sobre la aplicación de esa tarifa en su condición de autónomo societario— se ha deducido en su momento en las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ámbito de los rendimientos de trabajo.

La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), artículo que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.

Por tanto, la devolución de ingresos indebidos efectuada al consultante por las referidas cotizaciones no tiene incidencia en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio en que aquella se ha aprobado y se realizado (2021). El hecho de tratarse de unos importes indebidamente abonados a la Tesorería General de la Seguridad Social y que son reintegrados al consultante, comporta que su incidencia en la liquidación del Impuesto tenga lugar, en su caso, en las liquidaciones impositivas correspondientes a los ejercicios en que aquellas cuotas se incluyeron como gasto, lo que dará lugar a la presentación de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones o de autoliquidaciones complementarias, tal como resulta de lo dispuesto en los artículos 120.3 y 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).

Respecto a los intereses de demora, procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido precisamente a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.

La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto estableciendo que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

Partiendo de ese concepto y de lo dispuesto en el artículo 25 de la misma ley, los intereses de demora percibidos por el consultante como consecuencia de la resolución de devolución de ingresos indebidos de la Tesorería General de la Seguridad Social han de tributar como ganancia patrimonial, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente —no calificable como rendimientos— que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley del Impuesto. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.

Una vez determinada la calificación como ganancia patrimonial, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.

Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo y la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.