Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0761-11 de 24 de Marzo de 2011
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0761-11 de 24 de Marzo de 2011

Tiempo de lectura: 8 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 24/03/2011

Num. Resolución: V0761-11

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Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 27, 28, 48, 63 y 74; RIRPF, RD 439/2007, Artículo 23.

Cuestión

Si a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el rendimiento obtenido en la venta se imputa a la consultante, en concepto de usufructuaria con facultad de disponer del terreno; si se considera ganancia patrimonial y si tributa en la base imponible general o especial.

Descripción

La consultante adquirió por herencia la mitad del usufructo con facultad de disposición de un solar y de una vivienda construida sobre el mismo. Sus dos hijas adquirieron por herencia la mitad de la nuda propiedad.
Asimismo la consultante compró en 2003, a la extinción del condominio existente sobre el solar y la vivienda, el usufructo restante, comprando sus hijas en ese mismo acto y también del otro comunero la nuda propiedad restante.
En 2006 se procedió al derribo del inmueble y a la construcción de un local y tres viviendas sobre el referido solar, otorgándose la escritura pública de declaración de obra nueva finalizada y división en propiedad horizontal el 24 de octubre de 2008 y procediéndose a la venta de uno de los inmuebles durante 2009.

Contestación

Los requisitos para la consideración de la existencia de una actividad económica a efectos del IRPF se establecen en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, que dispone:
"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas."
A ese respecto, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta a terceros, en su totalidad o en parte, supone, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de vender los inmuebles promovidos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.
Dado que en el caso consultado la promoción de edificaciones se realiza con la finalidad de destinar éstas, en su totalidad o en parte, a la venta a terceros, los inmuebles construidos tendrán la consideración de existencias y su transmisión generará rendimientos de actividades económicas y no ganancias o pérdidas patrimoniales.
El artículo 28 de la LIRPF establece que "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva". Debiéndose en el caso consultado cuantificar su rendimiento neto por el método de estimación directa, dado que la actividad de promoción consultada no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) -en adelante TRLIS- "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", siendo por tanto aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, declarada vigente por la Disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el nuevo Plan General de Contabilidad, (BOE de 20 de noviembre), que son de aplicación, entre otras, a los empresarios que realizan la actividad promotora inmobiliaria, encargando la construcción del inmueble a otras empresas ajenas a la misma.
A efectos de determinar el coste de las existencias, habría que distinguir los bienes que procedan del patrimonio personal de los promotores y que se afectan a su patrimonio empresarial destinado a la promoción inmobiliaria, y los gastos incurridos en la construcción. Dentro de los primeros se encontrarían, de acuerdo con la información aportada y a falta de otros datos, el solar y la edificación demolida que correspondían con anterioridad al inicio de la promoción a la consultante y a sus dos hijas, en usufructo con facultad de disponer y nuda propiedad respectivamente; no manifestándose en la consulta que estuvieran afectados con anterioridad a una actividad económica ni que se hubieran adquirido con ocasión de la promoción.
La referida afectación no produce alteración patrimonial alguna, según dispone el artículo 28.3 de la Ley del Impuesto y por lo que respecta al valor de afectación, el artículo 23.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone: "Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento."
En cuanto al valor de adquisición de los bienes o derechos adquiridos por herencia, de acuerdo con el artículo 36 de la LIRPF éste estará formado por el importe resultante de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al que se añadirán los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por las adquirentes.
La mitad restante de los bienes o derechos fueron adquiridos onerosamente a la extinción del condominio, al comprar la consultante y sus dos hijas la parte que le correspondía al otro comunero, por lo que en aplicación del artículo 35.1 de la LIRPF, el valor de adquisición de dicha parte es el importe real satisfecho al otro comunero, incluyendo los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por las adquirentes.
El valor así determinado sería una parte más del coste de producción de las existencias, que incluirá asimismo los costes incurridos para su construcción, a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad.
En caso de que la venta de edificaciones fuera parcial, y parte de las edificaciones promovidas se destinaran al uso particular de los promotores, a dichas edificaciones les resultaría aplicable, a efectos del cálculo del rendimiento neto de la actividad económica, lo establecido en el primer párrafo del apartado 4 del artículo 28 de la Ley del Impuesto, que dispone que "Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio", al tratarse de un autoconsumo de los bienes objeto de la actividad.
Por último, debe indicarse que los rendimientos de la actividad económica se integran en la base imponible general del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF, siéndoles de aplicación los tipos establecidos en los artículos 63 y 74 de la LIRPF y no los tipos de gravamen del ahorro.
En cuanto a la imputación de los rendimientos derivados de la venta de uno de los inmuebles -que incluye la plena propiedad de la edificación construida y de la parte del terreno correspondiente a la misma-, de la documentación aportada se concluye que en la promoción realizada, tanto la consultante como las dos nudas propietarias habrían actuado conjuntamente, constando en la escritura de declaración de obra nueva que la promoción habría sido mandada construir a costa de las tres, y que la titularidad de la obra construida corresponde a las tres, si bien no se especifica la parte que sobre dichos costes y sobre la referida titularidad corresponde a cada una, por lo que únicamente constan en la consulta los derechos que correspondían a las anteriores respecto al terreno sobre el que se construyó la promoción.
Por ello, a falta de otros datos y de acuerdo con la información aportada, la titularidad de la actividad económica correspondería a la consultante y a sus dos hijas, por lo que los rendimientos obtenidos deben imputarse a las tres, si bien la ausencia de los datos señalados en el párrafo anterior y la falta de constancia de los pactos existentes al respecto, impiden precisar la parte que de los rendimientos obtenidos correspondería a la consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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