Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0780-13 de 13 de Marzo de 2013

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33 a 39, 44, 46, 49 y disposición transitoria séptima.

Cuestión

1º) Rentas con las que es posible compensar la pérdida sufrida por la transmisión de esas acciones.
2º) Calificación de la renta que se produciría si decidiese vender los valores de renta fija que dispone y posible compensación con otras rentas en el caso de que la transmisión de estos valores conllevara pérdidas.

Descripción

El consultante ha tenido que vender en 2012 acciones de una sociedad que cotiza en Bolsa obteniendo una pérdida. Además dispone de valores que cotizan en el mercado de renta fija.

Contestación

1º) De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la venta de acciones generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.
Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley.
Para proceder al cálculo del impuesto mediante la integración y compensación de rentas, el artículo 44 de la LIRPF establece que "las rentas del contribuyente se clasificarán, según proceda, como renta general o como renta del ahorro".
El artículo 46 de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, al ser 2012 el año en que se produjo la transmisión de las acciones por parte del consultante, dispone lo siguiente:
"Constituyen la renta del ahorro:
a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.
(?).
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales".
Atendiendo a la clasificación de la renta, la base imponible se divide en dos partes, la base imponible general y la base imponible del ahorro. Respecto a la base imponible del ahorro, el artículo 49 de la LIRPF dispone lo siguiente:
"1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
2. Las compensaciones previstas en el párrafo anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores."
En base a lo dispuesto anteriormente, en 2012, periodo impositivo en que el consultante llevó a cabo la transmisión de sus acciones, la pérdida patrimonial obtenida por dicha transmisión se integrará en la base imponible del ahorro pudiendo compensarse, exclusivamente, con las ganancias patrimoniales obtenidas en el mismo periodo a que se refiere el artículo 46 b) de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, es decir, con las ganancias patrimoniales obtenidas puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales.
No obstante lo anterior, con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha modificado la letra b del artículo 46 de la LIRPF, de tal forma que constituyen renta del ahorro a partir de dicha fecha:
"b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación."
Por lo tanto, a partir de 1 de enero de 2013, únicamente se integrarán en la base imponible del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión.
La modificación normativa nos lleva a cuestionarnos cómo podrá el consultante compensar en periodos impositivos futuros la pérdida patrimonial de 2012, si dicha pérdida no hubiera podido compensarse en su totalidad con ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales y obtenidas en ese periodo.
Al respecto, la Ley 16/2012 ha añadido un apartado 5 a la disposición transitoria séptima de la LIRPF que establece lo siguiente:
"5. Las pérdidas patrimoniales a que se refiere el artículo 49.1 b) de esta Ley, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, correspondientes a los periodos impositivos 2009, 2010, 2011 y 2012 que se encuentren pendientes de compensación a 1 de enero de 2013, se seguirán compensando con el saldo de las ganancias y pérdidas patrimoniales a que se refiere el artículo 49.1 b) de esta Ley."
Ello implica que en el supuesto de que la pérdida patrimonial obtenida no haya podido ser compensada en su totalidad en la declaración de 2012, podrá ser compensada en los cuatro años siguientes con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales a que se refiere el artículo 49.1 b) de la LIRPF, es decir, las obtenidas con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión.
2º) La LIRPF, en su artículo 21.1, define los rendimientos del capital de la manera siguiente:
"Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste."
Adicionalmente el artículo 25.2 de la ley, hace referencia a una categoría de los rendimientos del capital mobiliario, los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, y establece lo siguiente:
"2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos
a) (?)
b) En el caso de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de valores, se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición o suscripción.
Como valor de canje o conversión se tomará el que corresponda a los valores que se reciban.
Los gastos accesorios de adquisición y enajenación serán computados para la cuantificación del rendimiento, en tanto se justifiquen adecuadamente.
Los rendimientos negativos derivados de transmisiones de activos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se integrarán a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente."
En consecuencia, la transmisión de los valores de renta fija a los que hace referencia en su escrito, generarán un rendimiento del capital mobiliario, como consecuencia de la cesión a terceros de un capital propio, que se computará por la diferencia entre el valor de transmisión y su valor de adquisición o suscripción.
Los rendimientos del capital mobiliario que obtenga constituirán renta del ahorro, según lo dispuesto en el artículo 46 a) de la LIRPF, y se integrarán y compensarán en la base imponible del ahorro de acuerdo con lo establecido en el artículo 49 de la LIRPF anteriormente reproducido.
En dicho artículo se establece que formará parte de la base imponible del ahorro el saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo, los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de la LIRPF, pudiendo compensar, en caso de que el resultado de dicha integración y compensación resultase negativo, con el saldo positivo que se ponga de manifiesto en los cuatro años siguientes.
Por lo tanto, en el caso de que el consultante transmitiese en 2013 los valores de renta fija que dispone obteniendo un rendimiento del capital mobiliario negativo, lo podrá compensar únicamente con el resto de rendimientos del capital mobiliario positivos que obtenga en dicho periodo (de los previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de la LIRPF). Si el resultado de dicha compensación resultase negativo, podrá ser compensado con los referidos rendimientos del capital mobiliario que obtenga en los cuatro años siguientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.