Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0782-07 de 17 de Abril de 2007

Ley 29/1987, Art. 1; Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 36, 49

1ª) Diversas cuestiones relativas a la bonificación del 99 por 100 de la cuota que establece la Comunidad Autónoma de Madrid para las donaciones de inmuebles.
2ª) Tributación en el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas.

El consultante heredó de sus padres, fallecidos en 1971 y 1978, en pro indiviso con un hermano, dos viviendas. Después de años de pleitos para adjudicar los bienes de la herencia equitativamente a cada uno de los herederos, por sentencia judicial de 25 de octubre de 2001 se acordó la disolución de la comunidad de bienes y, dada la indivisibilidad de las viviendas, la adjudicación de una a cada uno de los hermanos. Al seguir sin llegar a acuerdo alguno, el consultante reclamó la ejecución de sentencia, resolviendo el juez, mediante sentencia de 2 de febrero de 2006, la adjudicación de las viviendas y la compensación de una cantidad en metálico por parte del consultante a su hermano, al ser superior el valor de la vivienda que le fue adjudicada. Desde esa fecha constituye su vivienda habitual. Por motivos de salud, se está planteando vender dicha vivienda y trasladarse a otra localidad, o bien, donarla a sus hijos.

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
Del escrito de la consulta es imposible averiguar si el consultante piensa donar el inmueble a sus hijos personas físicas o a la sociedad limitada formada por los mismos.
En este sentido, si se propone donar el inmueble a la sociedad limitada no tributará por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que según establece el artículo 1 de la Ley 29/1987, 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre) "El impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley".
Por tanto, en caso de que el consultante done la vivienda a una sociedad limitada la tributación se realizará conforme a lo establecido por el Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte la letra a) del apartado 2 del artículo 47 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (BOE de 31 de diciembre), relativo al alcance de la delegación de competencias a las Comunidades Autónomas en relación con la gestión y liquidación de los tributos del Estado cedidos a aquéllas, dispone que "No son objeto de delegación las siguientes competencias: a) La contestación de las consultas reguladas en el artículo 107 de la Ley General Tributaria –actualmente, artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003)–, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias".
La Ley 7/2005, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad Autónoma de Madrid, establece una bonificación del 99 por 100 en la cuota tributaria de las adquisiciones ínter vivos, cuando los sujetos pasivos sean descendientes, adoptados, cónyuges, ascendientes o adoptantes del donante. Por tanto, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la cuestión referente a la bonificación en caso de que la donación la realice a sus hijos personas físicas, ya que la competencia para contestar corresponde a la Comunidad de Madrid, en cuyo territorio se halla situado el inmueble objeto de la operación consultada.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La transmisión de la vivienda, tanto onerosa (venta) como lucrativa (donación) generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio y una alteración en su composición, tal y como dispone el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición (artículo 34).
El apartado 2 del artículo 33 establece lo siguiente "Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos".
Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (artículo 400 del Código Civil), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, se correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial.
Del mismo modo, se producirá una ganancia patrimonial si al hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes compensado en metálico a la otra.
Al haber sido adquirida por herencia, para determinar la fecha de adquisición de la vivienda hay que acudir a las normas del Código Civil, según las cuales, la adquisición se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante (artículo 989 del Código Civil). En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, en el caso consultado, en el que se produjo un exceso de adjudicación con motivo de la extinción del condominio, existirán dos fechas de adquisición de la vivienda: la del fallecimiento del causante y la de adjudicación de la vivienda.
Los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto definen los valores de adquisición y de transmisión en las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente. De su contenido se pueden extraer las siguientes conclusiones:
El valor de adquisición estará formado por la suma del valor declarado o el comprobado administrativamente a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más la compensación en metálico satisfecha y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, minorado en el importe de los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
En caso de donación el importe real será el valor declarado o comprobado administrativamente a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
Al existir dos fechas de adquisición y un valor de transmisión único, para la aplicación de estos coeficientes reductores habrá de prorratearse el valor de transmisión entre los diferentes componentes del valor de adquisición: el de la adquisición originaria por herencia y el del exceso de adjudicación. Este prorrateo se realizará en función del valor normal de mercado de cada uno de ellos en el momento de la enajenación, valores que podrán acreditarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho y que corresponderá valorar a los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.
En consecuencia, estará sujeta al impuesto la parte de la ganancia patrimonial correspondiente a la adquisición originaria por herencia que se hubiera generado a partir del 20 de enero de 2006 y la totalidad de la ganancia patrimonial correspondiente al exceso de adjudicación. Esta ganancia patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, de acuerdo con lo previsto en el artículo 49 de la Ley del Impuesto y tributará al 18 por 100.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.