Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0801-15 de 13 de Marzo de 2015

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 7.p), 9.

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 7.p), 9.

Cuestión

Si el país donde se realizan los trabajos puede someter a gravamen los rendimientos que perciben los empleados desplazados.
Si a los rendimientos del trabajo satisfechos a los empleados por los días desplazados al extranjero para realizar los referidos trabajos les resulta de aplicación la exención establecida en la letra p) del artículo 7 de la Ley del IRPF.

Descripción

La sociedad consultante, dedicada a la fabricación de maquinaria y estructuras metálicas, trabaja por encargo de otra sociedad vinculada que tiene por objeto los servicios técnicos de ingeniería relacionados con instalaciones industriales. Esta sociedad diseña, manda construir e instala los proyectos encargados. En la mayoría de los casos se limita solamente a la instalación industrial propiamente dicha (maquinaria e instalaciones) y, en algún caso, realiza proyectos industriales completos (denominados "llave en mano"). Buena parte de esa maquinaria es fabricada por la sociedad consultante, quien realiza, también, las labores de montaje y puesta en funcionamiento en sede del cliente final. Además, la sociedad consultante, en ocasiones, debe acudir para realizar trabajos de reparaciones y asistencia técnica de las instalaciones montadas.
La internacionalización de la sociedad vinculada hace que muchos de los proyectos e instalaciones se realicen en países extranjeros.
Para llevar a cabo la instalación y puesta en marcha de las instalaciones diseñadas y vendidas por la sociedad vinculada con la consultante, así como para realizar reparaciones y asistencia técnica, la consultante debe desplazar a diversos empleados al extranjero, facturando dichos trabajos a la sociedad vinculada.

Contestación

Residencia fiscal
Para establecer la tributación de los rendimientos del trabajo obtenidos por los trabajadores de la empresa española consultante, que son desplazados temporalmente al extranjero, es preciso determinar la residencia fiscal de cada uno de dichos trabajadores.
En primer lugar, se ha de indicar que en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el trabajador será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En consecuencia, en el presente caso, partiendo de que se trataría de trabajadores que tienen su residencia fiscal en España y que son desplazados temporalmente al extranjero, de no acreditar su residencia fiscal en otro país, dichos trabajadores mantendrán su consideración de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
Si el trabajador resultase ser residente fiscal en España, y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente fiscal del Estado donde haya sido desplazado de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. En caso de que España tenga suscrito un Convenio de doble Imposición con dicho Estado, y dado que en el escrito de la consulta no se especifica ningún Estado en concreto, el conflicto se resolvería de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio que resulte de aplicación y en el que se fijan una serie de criterios para dirimir el conflicto de residencia.
Si como consecuencia de la resolución del conflicto por parte de las autoridades competentes de los dos Estados que correspondan, el trabajador resultara ser residente fiscal en España, entonces éste será considerado contribuyente del IRPF y deberá tributar en España por su renta mundial.
Por el contrario, si el trabajador resultase ser fiscalmente residente en el Estado donde es desplazado, éste tributaría en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), únicamente por la renta procedente de fuente española que pudiera obtener y resultase sujeta según la normativa aplicable y los Convenios de doble imposición aplicables.
Por otro lado, en caso de que el Estado de desplazamiento en cuestión no tuviera suscrito con España un Convenio de doble imposición (en adelante, CDI), sería de aplicación únicamente la legislación interna española, en este caso, respecto a la determinación de la residencia fiscal, lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF.
Por último, se debe tener en cuenta que la residencia fiscal del contribuyente puede cambiar a lo largo del tiempo y, por ello, habrá que determinar, con los criterios señalados previamente, la residencia del trabajador en cada ejercicio fiscal.
Tributación
Se distinguen los siguientes casos:
a) Trabajador residente fiscal en España:
a.1) Desplazado a un Estado con el que España tenga suscrito un CDI.
En este caso, los CDIs incluyen un artículo 15 relativo a las rentas del trabajo dependiente y que en general siguen el MCOCDE que establece lo siguiente en cuanto a la imposición de la renta del trabajo dependiente:
"1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante en razón de un trabajo dependiente sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el trabajo dependiente se desarrolle en el otro Estado contratante. Si el trabajo dependiente se desarrolla en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en él.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante en razón de un trabajo dependiente realizado en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda, en conjunto, de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones son pagadas por, o en nombre de, un empleador que no sea residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no son soportadas por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.".
De la lectura del escrito de consulta no se puede desprender si se cumplen en este caso todos y cada uno de los tres requisitos exigidos para que sea aplicable el apartado 2 del artículo 15 del MCOCDE, ya que no se dan datos sobre el período de estancia de los trabajadores desplazados en el extranjero.
En caso de que sí se cumpliesen a la vez los tres requisitos referidos anteriormente, entonces las remuneraciones derivadas del trabajo en el extranjero obtenidas por los trabajadores desplazados, residentes fiscales en España, sólo podrían someterse a imposición en España, con base a lo establecido en el referido apartado 2 del artículo 15 del MCOCDE.
Una vez que el MCOCDE establece que España tiene la potestad exclusiva para gravar dichas rentas, la tributación de las mismas vendrá determinada por lo establecido en su legislación interna, en este caso la LIRPF.
Por el contrario, en caso de que no se cumpliesen todos y cada uno de los tres requisitos exigidos en dicho apartado 2, entonces sería aplicable el apartado 1 del referido precepto. En base a este último apartado, dado que el trabajo se desarrolla en el extranjero, las remuneraciones derivadas del mismo podrían gravarse en el Estado donde se lleve a cabo el trabajo, de acuerdo con la legislación interna de dicho Estado, sin perjuicio de la tributación que corresponda en el Estado de residencia del trabajador desplazado, en este caso España, de acuerdo con la LIRPF.
En este último supuesto, y en caso de que exista doble imposición, será España como Estado de residencia del trabajador desplazado, el Estado que deberá eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del MCOCDE así como en su legislación interna, en este caso la LIRPF, mediante la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la LIRPF.
a.2) Desplazado a un Estado con el que España no tenga suscrito un CDI.
En este caso, la única norma aplicable es la legislación interna española, en este caso, la LIRPF.
Respecto a la pregunta sobre si los rendimientos deben ser objeto de declaración y tributación en el Estado donde se han realizado los trabajos, se trata de una cuestión que debe resolverse de acuerdo con la legislación interna de dicho Estado.
b) Trabajador no residente fiscal en España:
Si de las normas sobre residencia se deduce que el trabajador desplazado no conserva su residencia fiscal en España, esta persona sería considerada contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) y tributaría por este Impuesto sólo por las rentas de fuente española que pudiera obtener.

A este respecto, el artículo 13.1.c) 1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), establece:
"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.".
En consecuencia, en el caso de que el trabajador no tenga la consideración de residente fiscal en España, dado que las retribuciones satisfechas por la empresa consultante española derivan directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en el extranjero, no estarán sujetas a tributación en España.
En este caso, respecto a las rentas no sujetas al IRNR, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4.a) del TRLIRNR, no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos, y por tanto, la empresa consultante, pagadora de dichas rentas, no estará obligada a la cumplimentación del modelo 216 de declaración trimestral de retenciones e ingresos a cuenta. Pero en este caso, tal como indica el artículo 17.5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto), se deberá tener en cuenta a los trabajadores a los que no se les ha practicado retención respecto de las rentas percibidas por no estar sujetas en España, a los efectos de la obligación de presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, como establece el artículo 31.5 del TRLIRNR.
El Modelo en que debe realizarse el resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta es el Modelo 296 y deberá presentarse en el lugar y plazo establecidos en la normativa reguladora del mismo. La regulación de dicho modelo se recoge en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre (BOE de 17 de noviembre), en la Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de diciembre), y en la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre (BOE de 26 de noviembre).
En cuanto al trabajador desplazado, en el caso de que sea considerado como no residente fiscal en España, al estar dicho rendimiento no sujeto en España, no tiene que presentar respecto a los mismos, el modelo de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente (modelo 210), tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).
Aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF a trabajadores contribuyentes por el IRPF.
Si, de acuerdo con lo indicado, los empleados desplazados al extranjero por la consultante tienen su residencia fiscal en territorio español y, por tanto, la consideración de contribuyentes por el IRPF, y partiendo de la hipótesis de existencia de una relación laboral entre dichos empleados y la sociedad española consultante, en el marco de la cual aquéllos son desplazados por ésta al extranjero, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:
"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.".
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.".
Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.
El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
En el caso planteado, según se manifiesta, para la instalación y puesta en marcha de las instalaciones diseñadas y vendidas por la sociedad vinculada con la consultante, así como para realizar reparaciones y asistencia técnica, la consultante desplaza temporalmente al extranjero a trabajadores. Por lo que puede entenderse cumplido este primer requisito en relación con el trabajo realizado durante los días que hayan estado desplazados en el extranjero.
2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.
Como es doctrina reiterada de este Centro Directivo, la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España sea una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero.
Es decir, la norma se refiere básicamente a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse de acuerdo con lo dispuesto en el último inciso del número 1º del artículo 7 p) que dice: "…cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".
En este mismo sentido, el artículo 6.1.1º del RIRPF, establece, como se ha visto: "1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".
Dada la entrada en vigor, el 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28), la remisión al apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, conduce al apartado 5 del artículo 18 de la citada Ley 27/2014 (en adelante LIS), el cual establece lo siguiente:
"5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.".
En consecuencia, en este tipo de supuestos, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado. Cuestión que debe analizarse a la luz de los preceptos anteriormente citados, y teniendo en cuenta que estamos en presencia de una operación vinculada, tal y como establece el artículo 18 de la LIS.
A este respecto, debe señalarse que, con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.
El análisis dependerá de los hechos y circunstancias que concurran en cada caso en concreto. Pero sí que debe señalarse que éste será más complejo cuando la actividad afecte a varios miembros del grupo o al conjunto del grupo.
En determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería de las que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo. Así pues, en relación con los desplazamientos para la realización de actividades que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz, no puede entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 18 de la LIS.
No obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.
Ahora bien, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.
La existencia o no de una prestación de servicios intragrupo es una cuestión de hecho cuya valoración corresponderá a los órganos de inspección y gestión de la Administración tributaria.
En el presente caso, según la información suministrada, en principio, puede entenderse que estamos en presencia de servicios intragrupo, al ser desplazados los trabajadores al extranjero para prestar servicios de instalación y puesta en marcha de instalaciones, así como de reparaciones y asistencia técnica, para una sociedad vinculada con la consultante. Ahora bien, del escrito de consulta se deduce que dicha sociedad vinculada con la consultante es una entidad residente en España, por lo que no se cumple el presente requisito de que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.
Se plantea en el escrito de consulta que pueda existir un establecimiento permanente en el país extranjero donde se desarrollen los proyectos.
En cuanto al concepto de establecimiento permanente se habrá de estar a lo dispuesto en el convenio para evitar la doble imposición que España tenga suscrito con el país de que se trate.
En caso de que la sociedad vinculada con la consultante tenga un establecimiento permanente en el país extranjero donde se realice el proyecto, en la medida en que el destinatario o beneficiario de los referidos trabajos prestados en el extranjero por los trabajadores desplazados por la consultante fuera tal establecimiento permanente, en principio, podría entenderse que se cumpliría este requisito. No obstante, como se ha indicado, la existencia o no de una prestación de servicios intragrupo es una cuestión de hecho cuya valoración corresponde a los órganos de inspección y gestión de la Administración tributaria.
El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, establece que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por su parte, el artículo 106 de la LGT dispone que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa".
Por tanto, para hacer valer el derecho a la exención se deberá poder acreditar los hechos constitutivos del mismo por cualquier medio de prueba válido en Derecho, conforme disponen los artículos 105 y 106 de la LGT, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
3. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero.
En cuanto al análisis de este requisito, debe verificarse que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. En particular, este requisito se entenderá cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Si los trabajos se realizan en varios países, como en el presente caso, habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza el trabajador, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito.

Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.