Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0805-06 de 24 de Abril de 2006

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 7, 53, 54, 109, 111 y 133

Cuestión

1. En relación con la superficie máxima de las viviendas a que se refiere el artículo 53.2.b) del TRLIS:
a) Si término superficie de la vivienda debe entenderse referido a "superficie útil", "superficie construida" o "superficie construida con repercusión de zonas comunes", que son las tres formas más usuales de definir la superficie de una vivienda en el sector inmobiliario.
b) Si la superficie de terrazas, patios, azoteas u otras dependencias no cerradas que sean de uso exclusivo de una vivienda se debe computar de algún modo a efectos de la superficie máxima de 135 m2.
c) Si la superficie de zonas de uso común para varias viviendas se debe computar de algún modo a efectos de la superficie máxima de 135 m2.
d) Si la superficie de plazas de garaje o trasteros en su caso cedidos con la vivienda se debe computar de algún modo a efectos de la superficie máxima de 135 m2.
2. En relación con la contabilización separada para cada inmueble a que se refiere el artículo 53.2.d) del TRLIS:
a) Si la obligación de contabilización separada para cada inmueble se aplica individualmente no solo a las viviendas sino también a plazas de garaje y trasteros que usualmente se ceden conjuntamente con las viviendas arrendadas pero que no necesariamente siempre es así. En caso afirmativo cómo se desglosa el importe del alquiler fijado unitariamente en el contrato de arrendamiento para la vivienda y sus anexos. En caso negativo cómo se debe proceder si durante un año natural una plaza de garaje o un trastero han estado cedidos con viviendas diferentes.
b) Si la parte del resultado contable correspondiente a oficinas, locales u otros inmuebles a los que no es aplicable la bonificación también tiene que ser objeto de contabilización separada para cada inmueble o este requisito solo es aplicable a las viviendas que van a gozar de la bonificación.
c) Teniendo en cuenta que la Memoria forma parte del Libro obligatorio de Cuentas Anuales que es objeto de legalización y que son objeto de depósito en el Registro Mercantil, si puede entenderse cumplido el requisito de contabilización separada para cada inmueble si el detalle de los ingresos, gastos y resultado contable correspondientes a cada inmueble se refleja solamente en la "Nota de Situación Fiscal" de la Memoria y no en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.
3. En relación con determinados elementos de inmovilizado adquiridos antes de la aplicación de este régimen especial, la entidad viene aplicando incentivos fiscales del régimen especial para las empresas de reducida dimensión, de amortización libre o de amortizaciones superiores a los coeficientes de las tablas de amortización. En caso de optar por la aplicación del régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, si pueden o deben mantenerse los calendarios de amortización inicialmente programados o deben reducirse las amortizaciones que se venían aplicando. Y a estos efectos, cómo debe interpretarse la expresión "puestos a disposición del sujeto pasivo en el periodo impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley", del artículo 111.1 del TRLIS.
4. En relación con los gastos generales a que se refiere el artículo 54.2 del TRLIS, si el reparto por inmuebles de los gastos generales y de aquellos gastos que afecten a más de un inmueble se debe realizar en proporción de los ingresos o puede atenderse a otros criterios de reparto, como pudieran ser la superficie o el valor de los inmuebles.
5. En relación con la aplicación del régimen a entidades en régimen de atribución de rentas que realicen la actividad empresarial de arrendamiento de viviendas:
a) Si el requisito de que el 55% de las rentas sean bonificables que establece el artículo 53.2.e) se aplica exclusivamente en relación con las actividades ejercidas por la entidad en régimen de atribución de rentas, con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en los socios, herederos, comuneros o partícipes, o deben tomarse en consideración las rentas personales obtenidas por los miembros de la entidad. En este segundo caso se entendería admisible que unos socios, herederos, comuneros o partícipes aplicasen la bonificación y otros no en función de sus rentas personales.
b) A efectos de aplicar la bonificación del 85 ó 90% cómo se determina la cuota íntegra que corresponde a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplen los correspondientes requisitos.
c) Cómo se incardina la bonificación en el proceso de liquidación del IRPF.

Descripción

Se plantean diversas cuestiones en relación al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda que regula el capítulo III del título VII del TRLIS.

Contestación

1. El artículo 53.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

"2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:

(?)

b) Que la superficie construida de cada vivienda no exceda de 135 metros cuadrados.

(?)"

El TRLIS no especifica qué se entiende por superficie construida, pudiendo resultar de aplicación, en consecuencia, el artículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establece que "tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común".

A estos efectos, en relación, fundamentalmente, con la inscripción de la propiedad de los inmuebles, el artículo 5 de la Ley 49/1960, de 21 de julio, de Propiedad Horizontal habla de "extensión", y el artículo 9 de la Ley Hipotecaria y el artículo 51 del Reglamento Hipotecario de "medida superficial", expresión esta última usualmente entendida como superficie construida, según manifiesta la Resolución de 30 de diciembre de 2005, de la Dirección General de los Registros y del Notariado. Por su parte, la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras, incluye en su artículo 4 diversas definiciones de lo que ha de entenderse por superficie, entre las que distingue "superficie construida con partes comunes", "superficie construida sin partes comunes" y "superficie útil". Por otro lado, el artículo 45 del Real Decreto 1093/1997, de 4 de julio, por el que se aprueban las normas complementarias al Reglamento para la ejecución de la Ley Hipotecaria sobre Inscripción en el Registro de la Propiedad de Actos de Naturaleza Urbanística, alude al "total de metros cuadrados edificados", concepto que, según indica la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado antes citada, es entendido, generalmente, como equivalente a superficie construida.

De este modo, la citada Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado, rechaza el argumento planteado por una de las partes en el recurso que analiza, de que la referencia a la superficie construida que se contiene en una determinada escritura no es estrictamente la superficie propia de cada finca, puesto que va incrementada con la que teóricamente corresponde a cada elemento privativo en la superficie de elementos comunes.

Es en el ámbito de las viviendas de protección oficial donde, en el Decreto 2114/1968, de 24 de julio, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación de la Ley sobre Viviendas de Protección Oficial, texto refundido aprobado por Decretos 2131/1963, de 24 de julio, y 3964/1964, de 3 de diciembre, se hace referencia a la superficie construida considerando que incluye la superficie privativa y la parte proporcional de los elementos comunes, pero este concepto deja de tener aplicación práctica al pasar el Real Decreto-ley 31/1978, de 31 de octubre, sobre política de viviendas de protección oficial y el Real Decreto 3148/1978, de 10 de noviembre, por el que se desarrolla éste, a referirse a "superficie útil" para las viviendas de protección oficial. En este mismo sentido, la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado que se está comentando, señala la improcedencia de tomar en consideración aquellas exigencias que vengan impuestas a efectos de cumplir con determinados requisitos de naturaleza administrativa, básicamente de control y de carácter social, como ocurre por ejemplo con la legislación sobre viviendas de protección oficial.

De acuerdo con todo ello, y máxime cuando tras la modificación introducida en el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas del TRLIS a través de la Ley 23/2005, de 18 de noviembre, de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad, han desaparecido las particularidades que se establecían para las viviendas calificadas como de protección oficial o declaradas protegidas, a las que ya no se hace referencia, cabe considerar que la expresión "superficie construida" del artículo 53.2.b) del TRLIS se refiere a la superficie construida sin incluir la parte proporcional de los elementos comunes, y sin considerar que es la superficie útil. En consecuencia, se considera que sí incluye la superficie de terrazas, patios, azoteas u otras dependencias no cerradas que sean de uso exclusivo de la vivienda, pues se consideran asimismo privativos de la vivienda y computables en la superficie construida.

En lo que se refiere a los garajes o trasteros, el artículo 53.1 del TRLIS señala que "se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda". Esta asimilación ha de entenderse referida a los efectos de la renta derivada del arrendamiento, que será, en su caso, objeto de bonificación, pero en lo que se refiere a este requisito de superficie máxima de las viviendas al que alude el artículo 53.2.b) del TRLIS, no cabe entender que la superficie de estos elementos esté incluida en el mismo, que apunta exclusivamente a la vivienda.

2. El artículo 53.2.d) del TRLIS establece que:

"d) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan."

Como se ha indicado en la cuestión 1 anterior, a efectos de las renta derivadas del arrendamiento, se asimilan a viviendas los trasteros y las plazas de garaje con el máximo de dos, siempre que se arrienden conjuntamente con la vivienda. En consecuencia, la contabilización separada que requiere el artículo 53.2.d) del TRLIS se referirá a la vivienda junto con dichos trasteros y plazas de garaje. En caso de que durante un año natural un trastero o una plaza de garaje hayan estado cedidos con viviendas diferentes, resultará posible identificar la renta correspondiente a cada vivienda, pues será posible identificar los ingresos que corresponda a cada una de ellas, distribuyéndose los gastos directamente relacionados con la obtención de dichos ingresos en función del principio de correlación de ingresos y gastos que propugna el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, y los gastos generales en proporción a los citados ingresos, tal y como requiere el artículo 54.2 del TRLIS.

En cuanto a las rentas correspondientes a oficinas, locales u otros inmuebles a los que no sea aplicable la bonificación, no parece que también deban cumplir el requisito de contabilización separada para cada inmueble, previsto en el artículo 53.2.d) del TRLIS, pues a los efectos de aplicación de este régimen especial no resulta necesario conocer la renta correspondiente a cada uno de ellos, sino únicamente las rentas a las que se vaya a aplicar la bonificación.

En lo que se refiere a la forma del cumplimiento del requisito de contabilización separada, cabe señalar que no corresponde a este Centro Directivo contestar a cuestiones relativas a la contabilización de operaciones. Dicha contabilidad, tal como indica el artículo 133.1 del TRLIS, deberá llevarse por los sujetos pasivos de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rijan, y, en este caso concreto, de manera que se proporcione el desglose necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que los inmuebles se dividan, tal como requiere el artículo 53.2.d) del TRLIS.

3. El artículo 53.4 del TRLIS establece que:

"4. (?)

Las entidades a las que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 108 de esta Ley, les sean de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en el capítulo XII de este Título VII, podrán optar entre aplicar dichos incentivos o aplicar el régimen regulado en este capítulo."

Entre los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión recogidos en el capítulo XII del título VII del TRLIS, se encuentran, entre otros, la libertad de amortización del artículo 109 y la amortización del inmovilizado material e inmaterial del artículo 111.

El artículo 109 del TRLIS señala que:

"1. Los elementos del inmovilizado material nuevos, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros veinticuatro meses.

(?)

2. El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.

(?)"

Por su parte, el artículo 111 del TRLIS establece que:

"1. Los elementos del inmovilizado material nuevos, así como los elementos del inmovilizado inmaterial, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

2. El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.

(?)"

De acuerdo con lo anterior, la aplicación del régimen de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda es incompatible en un mismo período impositivo con la aplicación de los incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensión, tanto si dichos incentivos proceden de ese mismo período impositivo en el que la entidad cumpla los requisitos para ser considerada como de reducida dimensión o de otro anterior, pudiendo optar la entidad por uno u otro régimen fiscal.

4. El artículo 54.2 establece que:

"2. La renta que se bonifica derivada del arrendamiento estará integrada para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso.

(?)"

En este precepto se señala que el ingreso íntegro obtenido se minorará, aparte de en los gastos directamente relacionados con su obtención, en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso respecto de los ingresos totales obtenidos por la entidad de su actividad ordinaria.

5. De acuerdo con los artículos 6 y 7 del TRLIS las comunidades de bienes no son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no podrán aplicar el régimen de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, sin perjuicio de su posible aplicación a las comuneros que sean sujetos pasivos por este impuesto, situación que no puede analizarse ante la ausencia en la consulta de datos al respecto.

No obstante, dicho régimen no será de aplicación a los comuneros personas físicas, dado que la normativa del IRPF no regula este régimen especial.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.