Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0808-11 de 29 de Marzo de 2011
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0808-11 de 29 de Marzo de 2011
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Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 29/03/2011
Num. Resolución: V0808-11
Normativa
Ley 29/1987 art. 27, RISD Real Decreto1629/1991 art. 7Cuestión
Si se considera válida la liquidación del Impuesto de Sucesiones respetando la legítima, en cumplimiento de lo dispuesto en el Código Civil o, por el contrario, se debe liquidar según lo establecido en el testamento, conculcando dicho Código.Descripción
Una herencia se reparte toda ella en legados, constituyendo la parte correspondiente a uno de los dos herederos la quinta parte de la legitima estricta, por lo que, al ir a formalizar la herencia, les comunican en la notaria que la escritura de aceptación y adjudicación de la misma debe hacerse de acuerdo con la legalidad vigente respetando la legitima, debiendo procederse a la reducción de un legado, a lo que manifiestan su conformidad ambos herederos.Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:El artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
"1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearan entre los distintos adquirentes o herederos.
2. Si los bienes en cuya comprobación resultare aumento de valores o a los que deba aplicarse la no sujeción fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectaran solo al que adquiera dichos bienes.
3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 % del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto".
De lo expuesto se deriva, que a efectos del impuesto debe entenderse que, con independencia de cual haya sido la actuación de los interesados al respecto, las particiones y adjudicaciones de bienes se han hecho:
con estricta igualdad y
con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión
El principio de estricta igualdad tiene su reflejo en el apartado 2, el cual para que las consecuencias tributarias que puedan afectar a determinados bienes de la herencia, (aumento de valor en caso de comprobación o declaración de no sujeción), afecten "solo a los adquirentes" de los mismos y no a todos los interesados, exige que dichos bienes sean atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, en consonancia con el principio fundamental de que ha de estarse a la voluntad del testador, como resulta del artículo 658 del Código Civil cuando establece que "La sucesión se defiere por la voluntad del hombre manifestada en testamento y, a falta de éste, por disposición de la Ley".
Asimismo el principio de respeto a la voluntad del testador inspira el apartado 3 del artículo 27 cuando establece, a efectos de evitar posibles desviaciones de la misma, dos supuestos de liquidación en aquellos casos en los que se entiende que en las adjudicaciones de bienes a los herederos o legatarios se han producido diferencias en relación con el título hereditario, que, en el caso de una sucesión testada, no es otro que la voluntad del testador expresada en el testamento.
Sin embargo, la voluntad del testador está limitada en el Código Civil por el sistema de legítimas, definiéndose la legítima como aquella "porción de bienes de que el testador no puede disponer por haberla reservado la ley a determinados herederos, llamados por esto herederos forzosos"(art. 806 del CC). El concepto de porción indisponible y de limite a la voluntad del testador se reitera en el artículo 813 cuando establece que este "no podrá privar a los herederos de su legítima sino en los casos expresamente determinados por la ley".
Conceptuada la legítima como un derecho del heredero forzoso, el Código Civil le concede a éste ciertas acciones en defensa de la misma. Así el artículo 815 dispone que "El heredero forzoso a quien el testador haya dejado por cualquier título menos de la legítima que le corresponda, podrá pedir el complemento de la misma" y conforme al artículo 817 "Las disposiciones testamentarias que mengüen la legítima de los herederos forzosos se reducirán, a petición de éstos, en lo que fueren inoficiosas o excesivas", teniendo en cuenta que para determinar si un heredero recibe menos de lo que le corresponda por legítima y reducir, en consecuencia, las disposiciones testamentarias que perjudiquen a ésta, debe atenderse, según establece el artículo 818, "al valor de los bienes que quedaren a la muerte del testador, con deducción de las deudas y cargas, sin comprender entre ellas las impuestas en el testamento. Al valor líquido de los bienes hereditarios se agregará el de las donaciones colacionables".
Ahora bien, no puede, en modo alguno, considerarse que la oficina gestora a la que corresponda la liquidación del impuesto deba pronunciarse sobre la inoficiosidad de las disposiciones testamentarias y procedencia de la reducción de un legado, que supondría, además de la valoración de la herencia, el examen de la deducción de las deudas y cargas de la misma y la posible colación de las donaciones realizadas por el causante, cuestiones éstas últimas que exceden del ámbito de su competencia, que debe limitarse al aspecto tributario de la declaración presentada por el contribuyente, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, en este caso civil, que puedan plantearse en relación a la misma.
En este sentido dispone el artículo 7 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que "El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda".
En consecuencia con el artículo 7 la oficina gestora deberá proceder a calificar el documento presentado y practicar la consiguiente liquidación a la vista de lo que resulte del testamento, en cuanto titulo de la sucesión, prescindiendo de los defectos, ya sea de forma o de fondo, sin perjuicio de que, declarado éste inoficioso, se proceda a solicitar la devolución de ingresos indebidos, en los términos que resultan de lo dispuesto en el artículo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
CONCLUSIONES:
Primera: En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión.
Segunda: Cuando existan diferencias en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios en relación con el título hereditario, ya sea según el valor declarado o como resultado de la comprobación del valor de los bienes, se liquidarán excesos de adjudicación según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Tercera: La oficina gestora deberá proceder a la calificación y liquidación de los documentos presentados con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.