Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0812-19 de 16 de Abril de 2019

Normativa

LIE, arts. 4.17 y 4.10; RIE, art. 11

Normativa

LIE, arts. 4.17 y 4.10; RIE, art. 11

Cuestión

- Atendiendo al principio de economía de opción, si puede autorizarse un establecimiento donde se recibe, expide y se realizan operaciones de marcado, como fábrica de hidrocarburos; o, en caso contrario, si debe considerase forzosamente como depósito fiscal de hidrocarburos.

- Si de acuerdo con la definición de fábrica, se deben realizar todas las operaciones que se contemplan (extraer, fabricar, transformar, almacenar, recibir y expedir).

- Si el artículo 11 del Reglamento de Impuestos Especiales es de aplicación también a las fábricas de hidrocarburos.

Descripción

Empresa que dispone de varios establecimientos autorizados como depósito fiscal de hidrocarburos, desde donde recibe, almacena, transforma y expide productos petrolíferos a granel en régimen suspensivo.

Contestación

I.- En primer lugar, por lo que respecta a si puede autorizarse un establecimiento donde se reciben, se expiden y se realizan operaciones de marcado de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, como fábrica de hidrocarburos, hay que tener en cuenta que el apartado 17 del artículo 4 de la de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre) define fábrica en los siguientes términos:

“El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.”.

Por otro lado, el apartado 18 de ese mismo artículo 4 de la LIE, define “fabricación” como:

“La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación, tal como se define en el apartado 32 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 15 de esta Ley.”.

Por su parte, el mencionado apartado 32 del artículo 4 de la Ley recoge qué se entiende por transformación:

“Proceso de fabricación por el que se obtienen productos objeto de los impuestos especiales de fabricación a partir, total o parcialmente, de productos que también lo son y que están sometidos a una tributación distinta a la que corresponde al producto obtenido. También se considera transformación la operación en la que los productos de partida y finales están sometidos a la misma tributación, siempre que la cantidad de producto final obtenido sea superior a la del empleado. En todo caso, se consideran como transformación las operaciones de desnaturalización y las de adición de marcadores o trazadores.”.

Por tanto, siendo la adición de marcadores o trazadores un proceso de transformación, y siendo éste de transformación un proceso que la Ley asimila a la fabricación, nada impide que un establecimiento dedicado a tales procesos (y a las actividades de recepción y expedición inherentes al mismo) sea considerado como fábrica si cumple el resto de requisitos que exige la normativa reguladora de los impuestos especiales.

II.- En cuanto a si de acuerdo con la definición de fábrica, se deben realizar todas las operaciones que en la definición que da la Ley se contemplan, hay que partir de la idea central de que lo propio de una fábrica es contar con la maquinaria, herramienta e instalaciones necesarias para la obtención de los productos que en ella se elaboran. O, lo que es lo mismo, puede afirmarse que lo propio de una fábrica es la fabricación.

De hecho, la definición que el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española hace del término “fábrica” es la siguiente:

“Establecimiento dotado de la maquinaria, herramienta e instalaciones necesarias para la fabricación de ciertos objetos, obtención de determinados productos o transformación industrial de una fuente de energía.”.

En la misma línea, la letra h) del apartado 2 del artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales (BOE de 28 de julio), en adelante RIE, recoge:

“h) Si se trata de fábricas, deberá aportarse una memoria técnica que describa tanto el funcionamiento de los elementos y aparatos de fabricación como los procesos de elaboración de los productos que se pretende obtener.”.

Es decir, para proceder a la inscripción en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento fabril, será condición necesaria la aportación de una memoria técnica que describa tanto el funcionamiento de los elementos y aparatos de fabricación como los procesos de elaboración de los productos que se pretenden obtener. Por lo que parece inconcebible que se autorice un establecimiento como fábrica si en el mismo no se van a fabricar productos, entendiendo el concepto “fabricación”, a efectos de los impuestos especiales de fabricación, en los términos anteriormente transcritos del apartado 18 del artículo 4 de la LIE.

A mayor abundamiento, la exposición de motivos de la LIE establece:

“Los bienes pueden permanecer en régimen suspensivo mientras no salgan de la fábrica en que se han obtenido o del depósito fiscal en que se almacenan, así como durante el transporte entre fábricas y depósitos fiscales, aunque dicho transporte transcurra por Estados miembros distintos (…).”.

Ahora bien, estando condicionadas estas fábricas por el estricto control que la normativa somete a los establecimientos relacionados con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, admite la norma que, a conveniencia de su titular, y para facilitarle tanto la gestión como la mecánica comercial, las operaciones directamente relacionadas con esa fabricación (esto es, recepción y expedición de tales productos) puedan efectuarse también en régimen suspensivo.

Adicionalmente, el apartado 1 del artículo 45 del RIE establece:

“1. En las fábricas de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación podrán recibirse y almacenarse, en régimen suspensivo, productos objeto de su actividad, sin necesidad de que se sometan a operaciones de transformación.

La actividad de una fábrica en relación con los productos recibidos y almacenados en régimen suspensivo y no sometidos a operaciones de transformación deberá contabilizarse individualizadamente respecto de la de fabricación o transformación.

La posibilidad de acogerse a lo dispuesto en el primer párrafo queda condicionada a la obligación de que la actividad de fabricación suponga, como mínimo, el 50 por 100 del total del volumen de las salidas anuales del establecimiento.

El incumplimiento de la obligación a que se refiere el párrafo anterior inhabilitará al titular de la fábrica para acogerse a la posibilidad contemplada en el primer párrafo de este apartado, salvo que se preste la garantía a la que se hace referencia en el artículo 43.2.c) de este Reglamento, correspondiente a los depósitos fiscales. Tal inhabilitación se producirá, en su caso, por medio de una resolución motivada de la oficina gestora previa audiencia al titular de la fábrica.”.

Por tanto, al tiempo que se contempla la recepción de productos que no se van a someter a operaciones de transformación, se impone también que la actividad de fabricación suponga, como mínimo, el 50 por 100 del total del volumen de las salidas anuales del establecimiento. De esta manera, no se pierde el carácter fabril que debe prevalecer en toda a fábrica, pues con tal exigencia el Reglamento obliga a que, cuanto mayores sean las salidas, mayor sea también el volumen de fabricación.

De hecho, el propio 45.1 RIE determina que, si se incumple esa relación y la fabricación no alcanza al menos el 50 por 100 de las salidas, se le impida al titular efectuar nuevas adquisiciones de productos que no se vayan a transformar, contemplando el último párrafo del mencionado 45.1 la posibilidad de salvar tal inhabilitación mediante la prestación de garantía.

Ahora bien, de acogerse el titular de la fábrica a esta última posibilidad para poder seguir efectuando adquisiciones de productos que no se vayan a transformar, incumpliendo la proporción que debe existir entre fabricación y salidas, estaría poniendo de manifiesto una voluntad inequívoca de dedicarse con carácter principal a la actividad comercial, y no a la de fabricación, por lo que a tal efecto debería serle asignado el CAE correspondiente a la misma, previo cumplimiento de los requisitos que para su concesión y para el desarrollo de esa nueva actividad establece la norma.

Y ello, porque esa actividad comercial que se pasaría a desarrollar en una proporción superior a la de fabricación no se habría anticipado a la oficina gestora en la memoria descriptiva que, por disposición del artículo 40.2.c) RIE, hubo de aportarse con la solicitud de inscripción, pues de haberse anticipado la voluntad de desarrollarla, la oficina gestora hubiera podido valorar la exigencia del cumplimiento de los requisitos inherentes a tal actividad comercial.

Así deriva del artículo 41.1 RIE, conforme al cual:

“1. El código de actividad y del establecimiento (CAE) es el código, configurado en la forma que se establece en este artículo, que identifica una determinada actividad y el establecimiento donde, en su caso, se ejerce. Cuando en un establecimiento se ejerzan distintas actividades, tendrá asignados tantos códigos como actividades se ejerzan en el mismo sin perjuicio de los casos en que el ejercicio conjunto de varias actividades pueda constituir a su vez, una actividad a la que se asigne un código único. Asimismo, cuando una persona ejerza una misma actividad en varios establecimientos, tendrá asignados tantos códigos como establecimientos en los que se ejerza la actividad.”

La prestación de la garantía que refiere el último párrafo del artículo 45.1 RIE sirve, a juicio de este Centro Directivo, para que el titular de la fábrica pueda completar de manera extraordinaria la naturaleza de su actividad principal, pero en ningún caso para convertir de facto un establecimiento fabril en otro de tipo comercial.

En esta línea la Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre, por la que se aprueban determinados modelos, se refunden y actualizan diversas normas de gestión en relación con los Impuestos Especiales de Fabricación y con el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos y se modifica la Orden EHA/1308/2005, de 11 de mayo, por la que se aprueba el modelo 380 de declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones asimiladas a las importaciones, se determinan el lugar, forma y plazo de presentación, así como las condiciones generales y el procedimiento para su presentación por medios telemáticos (BOE de 1 de diciembre), distingue entre “Fábricas” (Grupo primero) y “Actividades comerciales” (Grupo segundo) en el Anexo XLII donde recoge las claves para configurar el CAE de las actividades sometidas a inscripción en el Registro Territorial.

De hecho, el antes transcrito artículo 41.1 RIE contempla incluso la posibilidad de que la oficina gestora opte por considerar que el ejercicio conjunto de varias actividades pudiera constituir una actividad a la que asignar un código único, pero ello siempre a la vista de la información que proporciona la documentación que el artículo 40 RIE exige se aporte con la solicitud de inscripción.

Lo contrario, esto es, pretender ejercer mayoritariamente actividades comerciales desde una fábrica, cuando la norma contempla expresamente un catálogo de códigos de actividades comerciales, desvirtúa por completo la finalidad que persigue el artículo 45.1 RIE, e incluso la que la norma atribuye a la existencia de las diferentes clases de establecimientos.

III.- Finalmente, respecto a si el artículo 11 del RIE es de aplicación también a las fábricas de hidrocarburos, conviene destacar que dicho artículo 11 se encuadra en la Sección 5.ª (“Depósitos y almacenes”) del Capítulo I (“Disposiciones comunes a los impuestos especiales de fabricación”) de su Título I (“Impuestos especiales de fabricación”).

Se dicta el mismo, por tanto, con carácter específico para los depósitos fiscales, sin perjuicio de que determinadas cuestiones que en el mismo se abordan sean aplicables también a las fábricas, por cuanto que ambas instalaciones pueden albergar operaciones de transformación, almacenamiento, recepción y expedición de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación. Así resulta al considerar la definición que, de “depósito fiscal”, da la LIE en el apartado 10 de su artículo 4:

“El establecimiento o la red de oleoductos o gasoductos donde, en virtud de la autorización concedida y con cumplimiento de las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden almacenarse, recibirse, expedirse y, en su caso, transformarse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.”.

Conviene así recordar en este punto que el contenido de ese artículo 4 de la LIE está ordenado alfabéticamente pero que, para aprehender el sentido que la norma le da a la fábrica y al depósito fiscal es preciso partir no del de depósito, sino en primer lugar del proceso de fabricación al que se aludía al inicio de esta contestación.

La fábrica, por tanto, es el lugar habilitado para los procesos de extracción, fabricación y transformación; otra cosa es que, adicionalmente, la Ley autorice (para facilitar su operativa al titular) el desempeño en la misma de actividades directamente relacionadas con tales procesos, como lo son el almacenamiento, recepción y expedición de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación en régimen suspensivo, pues lo contrario dificultaría sobremanera la actividad ordinaria de fabricación.

Solo a partir de lo anterior es cuando se puede acudir al concepto de depósito fiscal, establecimiento que se contempla como figura que trata de facilitar el almacenamiento de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, permitiendo que las fábricas tengan una dimensión más contenida y facilitando la aproximación de tales productos a los lugares de consumo, al mantenerlos en régimen suspensivo.

Lo propio del depósito fiscal, como de cualquier depósito, es por tanto almacenar, y hacerlo en las condiciones que exige el control específico de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación. Además, como ocurre con las fábricas, dado que la norma no es ajena a la realidad de la operativa del establecimiento, permite que, como actividades relacionadas con ese almacenamiento, se reciban para almacenarse en régimen suspensivo, o se expidan (también en régimen suspensivo si procede), los productos allí almacenados. E incluso que, aprovechando esa ubicación controlada, se realicen “operaciones menores de fabricación”, constituidas por las que en su número 32 el propio artículo 4 contempla como transformación.

En este sentido el apartado 1 del artículo 11 del RIE establece:

“1. El centro gestor podrá autorizar a las personas que lo soliciten, el establecimiento de depósitos fiscales en los que, en régimen suspensivo:

a) Podrán recibirse, almacenarse y expedirse bienes objeto de los impuestos especiales de fabricación.

Dentro de estas operaciones, se considerarán incluidas las operaciones de conservación y envasado de dichos bienes, así como las de mezcla que no constituyan transformación salvo lo dispuesto en las letras b) y c) siguientes.

b) Podrán efectuarse operaciones de desnaturalización o adición de marcadores.

c) Podrán efectuarse, en depósitos fiscales de hidrocarburos, mezclas de productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos, entre sí o con otros productos, siempre que la mezcla obtenida esté comprendida a su vez en el ámbito objetivo del impuesto.”.

En conclusión, igual que no procede calificar como fábrica a un establecimiento donde no se fabrica, sino que mayoritariamente se almacenan, reciben y expiden productos objeto de impuestos especiales, tampoco procede considerar como depósito fiscal a otro establecimiento en el que no se depositen (almacenen) tales productos, pues las operaciones de recepción y expedición deben considerarse accesorias a las de almacenamiento en los depósitos fiscales, y a las de fabricación en las fábricas.

A este respecto, cabe traer a colación el párrafo anteriormente transcrito de la exposición de motivos de la LIE:

“Los bienes pueden permanecer en régimen suspensivo mientras no salgan de la fábrica en que se han obtenido o del depósito fiscal en que se almacenan, así como durante el transporte entre fábricas y depósitos fiscales, aunque dicho transporte transcurra por Estados miembros distintos (…).”.

De ahí la necesidad de que la autorización, tanto de los depósitos fiscales como de las fábricas, obedezca realmente a una motivación real, y de ahí también la exigencia de que en aquéllos se realice efectivamente la actividad de depósito y, en estas, la de fabricación.

De esta manera, la actividad de marcado que la consultante pretende realizar bajo la figura de fábrica solo podrá autorizarse si la actividad principal del establecimiento es efectivamente esa fabricación (marcado), y no la de almacenamiento, recepción o expedición de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

En cualquier caso, por lo que respecta a los requisitos formales que el artículo 11 del RIE impone para la autorización de los depósitos fiscales, hay que concluir que los mismos son exigibles, con carácter general, a los establecimientos que tienen asignado un CAE de depósito fiscal.

Lo que comunico Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.