Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0813-16 de 01 de Marzo de 2016
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0813-16 de 01 de Marzo de 2016

Tiempo de lectura: 12 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 01/03/2016

Num. Resolución: V0813-16

Tiempo de lectura: 12 min


Normativa

LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1.c), 76.2.1ºa) y 89.2.

Cuestión

Si las operaciones descritas reúnen los requisitos necesarios para la aplicación del régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

Un grupo familiar y los sucesores de éste, son propietarios del 100% de la entidad L. La actividad de la entidad L consiste, fundamentalmente en la gestión y administración de las participaciones en las entidades A, B, C, D, E y F (filiales), la gestión de un patrimonio inmobiliario y la gestión de un patrimonio financiero. La entidad L es titular del 100% de las participaciones de las Filiales excepto de la entidad B de la que es titular de un 99,25%.

Los Sucesores no son titulares, a día de hoy, de participaciones en ninguna de las Filiales.

Las Filiales A, B y C son sociedades dedicadas a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, disponiendo todas ellas de los medios necesarios para ser considera "actividad económica", es decir, con una persona con contrato laboral a jornada completa para su gestión y ordenación.

Las entidades D, E y F son sociedades de carácter industrial dedicadas, fundamentalmente, al tratamiento industrial de residuos, en concreto al transporte público de mercancías por carretera, al alquiler de recipientes metálicos o contenedores para materiales de derribo y al alquiler de maquinaria y equipos para la construcción.

Se pretende realizar las siguientes operaciones de reestructuración:

1º) Una operación de escisión total de la entidad L dividendo la totalidad de su patrimonio social, el cual sería transmitido en bloque a las sociedades de nueva creación, X, Y, H y G como consecuencia de su disolución sin liquidación. Los socios de la entidad L participarían en las sociedades de nueva creación en proporción a sus participaciones en la entidad L. La entidad X recibirá las acciones de A, Y recibirá las acciones de B, H recibirá las acciones de D, E y F, y el resto de activos y pasivos se asignarán a G.

2º) En un segundo momento, se realizaría una operación de fusión, en concreto, se realizarían tres operaciones de fusión, la fusión de X y A, la fusión de Y y la sociedad B y la fusión de H con la sociedad C. Las entidades X, Y y H serían las entidades absorbentes y las entidades A, B y C las absorbidas respectivamente.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Conseguir una estructura del Grupo societario Familiar que en un futuro facilite la sucesión del patrimonio empresarial, permita mejoras en la gestión y la consecución de mejores resultados.

-Evitar que los sucesores sean socios conjuntamente en una única sociedad.

-Ordenar y simplificar la futura sucesión de los Fundadores, para facilitar la adjudicación a cada Sucesor de las participaciones en las sociedades que en la actualidad gestionan.

-Facilitar la sucesión en los negocios desarrollados a través de las diferentes entidades vía mortis causa.

-Canalizar nuevas inversiones y nuevos negocios.

-Garantizar la supervivencia de los negocios familiares fomentando el relevo generacional.

-Conseguir una mejor administración y gestión, mediante la concentración en una única sociedad la actividad de arrendamiento desarrollada en última instancia por cada uno de los sucesores.

Contestación

1º) En primer lugar se plantea la realización de una operación de escisión total, en virtud de la cual la entidad L transmitiría su patrimonio a varias sociedades de nueva creación.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: "Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde."

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la LIS.

No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad."

En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.

2º) En segundo lugar, se plantea la realización de varias operaciones de fusión entre las entidades X , Y y H, con las entidades A, B y C respectivamente. A tal efecto, el artículo 76.1.c) de la LIS señala.

) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."

En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.

Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Por otra parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:

"1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..)."

Por otra parte, en relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley, así:

"1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.

(..).

2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.

(..)."

De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de conseguir una estructura del Grupo societario Familiar que en un futuro facilite la sucesión del patrimonio empresarial, permita mejoras en la gestión y la consecución de mejores resultados, evitar que los sucesores sean socios conjuntamente en una única sociedad, ordenar y simplificar la futura sucesión de los Fundadores, para facilitar la adjudicación a cada Sucesor de las participaciones en las sociedades que en la actualidad gestionan, facilitar la sucesión en los negocios desarrollados a través de las diferentes entidades vía mortis causa, canalizar nuevas inversiones y nuevos negocios, garantizar la supervivencia de los negocios familiares fomentando el relevo generacional y conseguir una mejor administración y gestión, mediante la concentración en una única sociedad la actividad de arrendamiento desarrollada en última instancia por cada uno de los sucesores. Estos motivos son económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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