Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0816-18 de 26 de Marzo de 2018

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-9º, 90 y 91-

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-9º, 90 y 91-

Cuestión

Tipo impositivo aplicable al servicio de depuración de aguas residuales.

Descripción

Una sociedad mercantil ha resultado adjudicataria del contrato de concesión de obra pública para la redacción del proyecto, construcción y explotación de las instalaciones de depuración de aguas residuales a cambio de una retribución mensual por la utilización de la obra en función del volumen de agua realmente depurado en la instalación en funcionamiento, decayendo este derecho si el proceso no alcanzare los rendimientos comprometidos o la explotación se encontrase interrumpida, durante todo el periodo en el que persistan estas circunstancias. Durante la fase de redacción del proyecto y construcción, el concesionario no percibirá retribución alguna.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) 'estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(…).”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

2.- No obstante, el artículo 7, número 9º, de la Ley 37/1992, declara que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido “las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:

a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.

b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.

c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.

d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”.

La concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual la Administración Pública concede a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. La característica fundamental de esta institución reside en que la Administración Pública concedente conserva en todo momento potestades de control, que le permiten asegurar el cumplimiento del fin contemplado por el ordenamiento jurídico; corolario de estas potestades de la Administración Pública, es el derecho a la reversión de los bienes una vez concluida la concesión.

En la medida en que el objeto explotado en estas instituciones tiene la naturaleza de servicio público y lo que se concede es la autorización o licencia para su explotación, la Ley declara la no sujeción al tributo, aunque la contraprestación que se debe satisfacer tenga la naturaleza de precio público.

En todo caso, es importante señalar que la no sujeción se refiere únicamente al otorgamiento inicial de la concesión si bien no alcanza a las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe el concesionario a favor de los destinatarios del servicio objeto de concesión.

De acuerdo con el escrito de consulta, una sociedad mercantil ha resultado adjudicataria del contrato de concesión de obra pública para la redacción del proyecto, construcción y explotación de las instalaciones de depuración de aguas residuales a cambio de una retribución mensual por la utilización de la obra, en función del volumen de agua realmente depurado en la instalación en funcionamiento, decayendo este derecho si el proceso no alcanzare los rendimientos comprometidos o la explotación se encontrase interrumpida, durante todo el periodo en el que persistan estas circunstancias. Asimismo, durante la fase de redacción del proyecto y construcción, el concesionario no percibirá retribución alguna.

En virtud de lo anterior, la entidad adjudicataria va a prestar al ente público concedente un servicio de depuración de aguas residuales siendo las obras objeto de concesión financiadas totalmente por el concesionario que, en todo caso, asumirá el riesgo en función de la inversión realizada.

En consecuencia, la entidad adjudicataria deberá facturar a dicho ente público el importe de la contraprestación del servicio prestado, con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que proceda, al estar los servicios de depuración prestados por parte de la entidad mercantil sujetos al Impuesto.

Por otra parte, en el escrito de consulta no se especifica si a la finalización del contrato las instalaciones revertirán a la Administración concendente. En ese caso, la consultante realizará una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento de la reversión, si bien dicha entrega estará exenta del mismo, de conformidad con lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.

3.- En cuanto al tipo impositivo, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por su parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 5º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:

“5.º Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.

Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.

Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas.”.

Por consiguiente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.2, número 5º de la Ley 37/1992, los servicios de tratamiento de aguas residuales tributan al tipo reducido. A este respecto, hay que tener en consideración las definiciones que de los distintos tipos de aguas residuales se contienen en el Real Decreto-ley 11/1995, de 28 de diciembre, por el que se establecen las normas aplicables al tratamiento de las aguas residuales urbanas (BOE de 30 de diciembre).

De acuerdo con el artículo 2 del mencionado Real Decreto cabe diferenciar entre:

- «Aguas residuales urbanas»: Las aguas residuales domésticas o la mezcla de éstas con aguas residuales industriales o con aguas de escorrentía pluvial.

- «Aguas residuales domésticas»: Las aguas residuales procedentes de zonas de vivienda y de servicios, generadas principalmente por el metabolismo humano y las actividades domésticas.

- «Aguas residuales industriales»: Todas las aguas residuales vertidas desde locales utilizados para cualquier actividad comercial o industrial, que no sean aguas residuales domésticas ni aguas de escorrentía pluvial.

A efectos de la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91, apartado uno.2, número 5º de la Ley 37/1992, no se distingue acerca de los distintos tipos de aguas residuales por lo que los servicios de tratamiento de las mismas, sin distinción, tributan al tipo reducido siempre que tengan por objeto aguas residuales. Por el contrario, el tratamiento de agua potable no quedará amparado por el mencionado precepto de la Ley del Impuesto por lo que tributará al tipo general.

Por consiguiente, tributarán al tipo reducido los servicios de depuración de aguas residuales que la empresa adjudicataria preste al correspondiente ente público en los términos anteriormente señalados.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.