Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0828-17 de 03 de Abril de 2017

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  • Órgano: SG DE OPERACIONES FINANCIERAS
  • Fecha: 03 de Abril de 2017
  • Núm. Resolución: V0828-17

Normativa

Ley 35/2003 art. 28

Ley 35/2006 arts. 94-1-a, 100-1, 101-6

RD 439/2007 arts. 75-1-d, 76-2-d-5

Cuestión

En relación con el supuesto de traspaso descrito, se plantea:

1º. Si al realizar el reembolso destinado a la reinversión surge la obligación de efectuar ingreso a cuenta sobre la parte de la ganancia patrimonial sujeta a tributación y quién debe realizarlo.

2º. Cuál será el valor de adquisición de las nuevas participaciones o acciones adquiridas procedentes de la reinversión.

Descripción

En la consulta vinculante V2932-16, de 23 de junio de 2016, de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Función Pública, relativa a un supuesto de fusión mediante absorción de sociedad de inversión de capital variable (SICAV) por un fondo de inversión, con aplicación del régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuando en el momento de la fusión no se cumpliesen los requisitos para que los accionistas de la SICAV, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pudieran aplicar el régimen de diferimiento por reinversión previsto en el artículo 94 de la Ley reguladora de dicho Impuesto (LIRPF), se establece el siguiente criterio:

"La renta diferida con ocasión de la operación de fusión en sede de los socios tributará cuando, posteriormente, estos transmitan, respectivamente, su participación en el fondo de inversión, no resultando de aplicación, por tanto, a dichas rentas diferidas, la tributación de diferimiento correspondiente a la transmisión de participaciones en fondos de inversión, sino la tributación que hubiera correspondido en el momento de realización de la operación de fusión a las participaciones en las sociedades de inversión de capital variable absorbidas."

El citado criterio implica que cuando los partícipes del fondo absorbente, anteriores accionistas de la SICAV absorbida, traspasen sus participaciones procedentes de dicha absorción, aplicando el régimen de diferimiento por reinversión regulado en la LIRPF, deberá distinguirse la parte de la ganancia patrimonial diferida en el momento de la fusión, que tributará con ocasión de la realización del traspaso, y la parte de la ganancia patrimonial generada después de la fusión y hasta el momento del traspaso, que quedará diferida por aplicación de dicho régimen.

Contestación

PRIMERA CUESTIÓN

El apartado 1 del artículo 100 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone:

“1. En las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta por este Impuesto, en los casos y en la forma que reglamentariamente se establezca, las entidades gestoras, administradoras, depositarias, comercializadoras o cualquier otra encargada de las operaciones mencionadas, así como el representante designado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 55.7 y la disposición adicional segunda de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, que actúe en nombre de la gestora que opere en régimen de libre prestación de servicios.

Reglamentariamente podrá establecerse la obligación de efectuar pagos a cuenta a cargo del transmitente de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva, con el límite del 20 por ciento de la renta obtenida en las citadas transmisiones.

(…).”

Asimismo, conforme al apartado 6 del artículo 101 de la LIRPF “el porcentaje de pagos a cuenta sobre las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva será del 19 por ciento”, y en su segundo párrafo establece que “no se aplicará retención cuando no proceda computar la ganancia patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 94.1.a) de esta Ley”.

El artículo 75.1.d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, confirma el sometimiento a retención o ingreso a cuenta de las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, y el artículo 75.3.i) del mismo Reglamento exceptúa de retención o ingreso a cuenta, en su primer inciso, dichas ganancias patrimoniales “cuando, de acuerdo con lo establecido en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, no proceda su cómputo.”

En el supuesto planteado, conforme al criterio manifestado por esta Dirección General de Tributos en la consulta V2932-16, anteriormente reflejado en la descripción de hechos, al efectuarse el reembolso de las participaciones procedentes de la absorción de la SICAV por el fondo, vinculado a un traspaso en aplicación del régimen de diferimiento regulado en el artículo 94 de la LIRPF, el partícipe deberá tributar por la parte de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en el reembolso que quedó diferida en el momento de la fusión. Por tanto, de acuerdo con las normas anteriormente transcritas, dicha parte de la ganancia patrimonial, al no estar excluida de cómputo, no tiene cabida en la excepción a la obligación de realizar pagos a cuenta establecida en segundo párrafo del artículo 101.6 de la LIRPF y en el primer inciso del artículo 75.3 i) del RIRPF, por lo que estará sometida al régimen de pagos a cuenta del Impuesto.

El artículo 76 del RIRPF dispone en su apartado 2.d) que en las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, deberán practicar retención o ingreso a cuenta las siguientes personas o entidades:

“1.º En el caso de reembolso de las participaciones de fondos de inversión, las sociedades gestoras, salvo por las participaciones registradas a nombre de entidades comercializadoras por cuenta de partícipes, respecto de las cuales serán dichas entidades comercializadoras las obligadas a practicar la retención o ingreso a cuenta.

(…)

3.º En el caso de instituciones de inversión colectiva domiciliadas en el extranjero, las entidades comercializadoras o los intermediarios facultados para la comercialización de las acciones o participaciones de aquéllas y, subsidiariamente, la entidad o entidades encargadas de la colocación o distribución de los valores entre los potenciales suscriptores, cuando efectúen el reembolso.

4.º En el caso de gestoras que operen en régimen de libre prestación de servicios, el representante designado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 55.7 y la disposición adicional segunda de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva.

5.º En los supuestos en los que no proceda la práctica de retención conforme a los párrafos anteriores, estará obligado a efectuar un pago a cuenta el socio o partícipe que efectúe la transmisión u obtenga el reembolso. El mencionado pago a cuenta se efectuará de acuerdo con las normas contenidas en los artículos 96, 97.1 y 98 de este Reglamento.”

Por su parte, el segundo y siguientes párrafos del artículo 94.1.a) de la LIRPF, regulan el régimen de diferimiento de la tributación por reinversión entre acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, conforme a lo siguiente:

“Cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisión de participaciones o acciones en instituciones de inversión colectiva se destine, de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, a la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, no procederá computar la ganancia o pérdida patrimonial, y las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas, en los siguientes casos:

1.º En los reembolsos de participaciones en instituciones de inversión colectiva que tengan la consideración de fondos de inversión.

(…).”

Como puede observarse, el segundo párrafo del artículo 94.1.a) transcrito, exige, para que resulte aplicable lo previsto en el mismo, que se destine a la adquisición de otras acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva “el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisión” y que la reinversión se adecue a un determinado procedimiento, el cual se encuentra regulado en el artículo 28 (“Traspaso de participaciones o acciones”) de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva (BOE de 5 de noviembre).

Conforme a dicho artículo 28 de la Ley 35/2003, la realización del traspaso requiere que el partícipe dirija la orden de traspaso a la sociedad gestora, comercializadora o de inversión de destino, la cual deberá comunicar a la sociedad gestora, comercializadora o de inversión de origen dicha solicitud debidamente cumplimentada.

Una vez recibida la solicitud por la entidad de origen y realizadas las comprobaciones necesarias, la citada norma dispone en el párrafo tercero de su apartado 2 que “tanto el traspaso de efectivo como la transmisión por parte de la sociedad de origen a la sociedad de destino de toda la información financiera y fiscal necesaria para el traspaso deberán realizarse, a partir del tercer día hábil desde la recepción de la solicitud, en los plazos reglamentariamente establecidos para el pago de los reembolsos o para la enajenación de acciones. En todo caso, el traspaso de efectivo deberá realizarse mediante transferencia bancaria, ordenada por la sociedad de origen a su depositario o, en su caso, comercializador, desde la cuenta de la IIC de origen a la cuenta de la IIC de destino”.

De la redacción del segundo párrafo del artículo 94.1.a) de la LIRPF se desprende que la aplicación del régimen de diferimiento requiere que se destine a la reinversión todo el importe obtenido en la operación de reembolso o transmisión de las participaciones o acciones, de forma que, dicho importe, conforme al procedimiento del artículo 28 de la Ley 35/2003, ha de ser objeto de transferencia bancaria ordenada por la entidad de origen hacia la IIC de destino.

Adicionalmente, con el fin de agilizar las operaciones de traspaso, así como de garantizar la seguridad y transparencia del procedimiento, el apartado 6 del artículo 28 de la Ley 35/2003 habilita al Ministro de Economía para desarrollar el citado precepto y autorizar sistemas estandarizados de transmisión de las solicitudes de traspaso, del efectivo y de la información entre las entidades intervinientes en el procedimiento, con las debidas garantías de seguridad. En aplicación de dicha habilitación se aprobó la Orden ECO/1047/2003, de 23 de abril, en la que se autoriza que tales operaciones, que integran el procedimiento de traspaso, puedan realizarse a través del Sistema Nacional de Compensación Electrónica (SNCE) (BOE de 1 de mayo de 2003).

Para la tramitación de los traspasos a través del SNCE, se estableció un cuaderno de instrucciones, en el que sólo se contempla la posibilidad de que el importe de la transferencia ordenada por la entidad de origen pueda diferir del incluido en la solicitud de traspaso en los casos en los en la operación se haya incurrido en gastos como consecuencia de la existencia de una comisión de reembolso.

Por tanto, dado que la aplicación del régimen de diferimiento por reinversión entre participaciones o acciones en instituciones de inversión colectiva requiere que se destine a la reinversión todo el importe obtenido en la operación de reembolso o de transmisión que se efectúe como consecuencia de la solicitud de traspaso, una vez deducida, en su caso, la comisión de reembolso, y siempre que dicho régimen de diferimiento sea aplicable por cumplirse los requisitos exigibles en cada caso, en el supuesto objeto de consulta no procederá la práctica de retención por la entidad interviniente en la realización del reembolso.

Por consiguiente, será el partícipe quien, de acuerdo con dispuesto en el número 5º del artículo 76.2.d) del RIRPF, estará obligado a efectuar un pago a cuenta sobre la parte de la ganancia patrimonial que quedó diferida en el momento de la fusión y que se pone de manifiesto con ocasión de la realización del traspaso de las participaciones del fondo absorbente procedentes de dicha fusión a otras participaciones o acciones de instituciones de inversión colectiva. Dicho pago a cuenta deberá efectuarse de acuerdo con las normas contenidas en los artículos 96, 97.1 y 98 del RIRPF, tal como se establece en el citado número 5º.

SEGUNDA CUESTIÓN

La aplicación del régimen de diferimiento por reinversión entre participaciones o acciones de instituciones de inversión colectiva conlleva, tal como se dispone en el segundo párrafo del artículo 94.1.a) de la LIRPF que “las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas”.

Ahora bien, dicha previsión constituye la consecuencia lógica de la exclusión del cómputo de la ganancia o pérdida patrimonial que se pone de manifiesto en el momento de efectuarse el reembolso o la transmisión de las participaciones o acciones cuyo importe se destina a la reinversión en los nuevos valores.

Dado que en el supuesto de fusión al que se refiere la contestación V2932-16, la ganancia patrimonial diferida con ocasión de la operación de fusión no puede beneficiarse de la exclusión de cómputo prevista en la aplicación del régimen de diferimiento y, por tanto, debe tributar en sede del participe al realizarse el reembolso o transmisión de las participaciones, ha de tenerse en cuenta la sujeción a tributación de la referida ganancia patrimonial en la determinación del valor y fecha de adquisición de las nuevas participaciones o acciones en las que se materializa la reinversión.

Ello implica que las nuevas participaciones o acciones suscritas o adquiridas como consecuencia de la operación de traspaso, tendrán como valor de adquisición el valor que se haya tenido en cuenta para las acciones de la SICAV en la operación de fusión y como fecha de adquisición la que corresponda a dicho valor.

Por tanto, este valor y fecha de adquisición serán los que a efectos fiscales deban comunicarse por la entidad de origen a la entidad de destino en el procedimiento de realización del traspaso regulado en el artículo 28 de la Ley 35/2003.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Reembolso
Instituciones de inversión colectiva
Traspaso
Ganancia patrimonial
Diferimiento
Pagos a cuenta
Fondos de inversión
Participaciones de instituciones de inversión colectiva
Accionista
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Transmisión de participaciones
Prestación de servicios
Valor de adquisición
Depositario
Sociedad de inversión de capital variable
Contribuyentes del IRPF
Funcionarios públicos
Impuesto sobre sociedades
Participaciones en Fondos de Inversión
Ganancias patrimoniales transmisiones o reembolsos acciones
Pérdidas patrimoniales
Transferencia bancaria
Sociedades gestoras
Obligación de hacer
Comercialización
Comisiones
Días hábiles

LEY 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

LEY 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

REAL DECRETO 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 35/2003 de 4 de Nov (Instituciones de Inversión Colectiva) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 265 Fecha de Publicación: 05/11/2003 Fecha de entrada en vigor: 05/02/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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