Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0839-15 de 16 de Marzo de 2015

Cuestión

1. Criterio a seguir en relación con los gases fluorados objeto del Impuesto sobre los Gases Fluorados de efecto invernadero con PCA inferior a 150. ¿Debe seguirse un control contable de los mismos?
2. En relación con la cumplimentación del Modelo 587, ¿deben reflejarse los productos que por tener un PCA inferior a 150 no se encuentran sujetos al impuesto?

Descripción

Compañía dedicada a la investigación, el almacenamiento y la manipulación de gases para uso industrial. Opera con gases fluorados de efecto invernadero con PCA inferior a 150.

Contestación

La Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre), en el apartado V del Preámbulo señala: "resulta oportuno introducir mecanismos de corrección de determinadas externalidades, tal es el caso de las ocasionadas por la emisión de gases de efecto invernadero: por su alcance global y por la magnitud del impacto medioambiental. A tales fines, esta Ley introduce en nuestro ordenamiento el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero."

En este sentido, el apartado seis del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, establece que estará sujeta al impuesto la primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria. Y continúa diciendo que tendrán, asimismo, la consideración de primera venta o entrega las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa y les haya sido aplicable al adquirirlos la exención regulada en la letra a) del número 1 del apartado siete. No obstante, en el apartado 2 establece que no estarán sujetas al impuesto las ventas o entregas o el autoconsumo de los gases fluorados de efecto invernadero con un potencial de calentamiento atmosférico igual o inferior a 150.
En el apartado quince del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre se recogen las normas generales de gestión y se establece que:

"1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar cuatrimestralmente una autoliquidación comprensiva de las cuotas devengadas, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria.
(?)
4. Con independencia de los requisitos de tipo contable establecidos por las disposiciones mercantiles y otras normas fiscales o de carácter sectorial, se podrá establecer la llevanza de una contabilidad de existencias de gases fluorados de efecto invernadero en los términos que se determinen reglamentariamente.
(?)"

La obligación de llevanza de un registro de existencias se regula en el Real Decreto 1042/2013 de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, y por el que se modifican el Reglamento del Procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora, aprobado por el Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en cuyo artículo 4 establece que:

"1. Las personas o entidades a las que hace referencia el apartado 1 del artículo 2 de este Reglamento deberán llevar un registro de existencias de los productos objeto del impuesto por establecimiento mediante un sistema contable en soporte informático, que deberá ser autorizado por la oficina gestora. Efectuarán un recuento de las mismas el último día de cada cuatrimestre natural y, en su caso, regularizarán los saldos contables de las respectivas cuentas. Las diferencias que, en su caso, resulten de los referidos recuentos, se regularizarán en el periodo de liquidación correspondiente a la fecha en que el recuento se haya realizado.
En el caso de los gestores de residuos esta obligación se entenderá cumplida con la llevanza del libro registro al que hace referencia el artículo 7 de este Reglamento.
La oficina gestora podrá autorizar, a solicitud de los interesados, que esta obligación sea cumplimentada mediante la utilización de libros foliados en soporte papel, que deberán ser habilitados por la misma con carácter previo a la realización de cualquier apunte.
2. Los asientos en el registro de existencias deberán efectuarse diferenciando los diversos productos, con expresión de las cantidades en kilogramos, los epígrafes, la calificación de sujeción, exención o no sujeción y el origen y destino de los mismos. La falta de asientos en una fecha, cuando los hubiera en días posteriores, se entenderá como ausencia de movimientos en esa fecha."

Por su parte, el artículo 5 del Reglamento del IGFEI regula la declaración recapitulativa de operaciones con gases fluorados de efecto invernadero y establece:

"1. Los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, revendedores y gestores de residuos que realicen operaciones de compra, venta o entrega de gases fluorados que resulten exentas o no sujetas, de acuerdo con lo establecido en el apartado siete y en el primer párrafo del número 2 del apartado seis del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, respectivamente, deberán presentar una declaración anual recapitulativa de dichas operaciones.
(?)".

Según lo dispuesto anteriormente, los gases fluorados con un PCA inferior a 150 se encuentran no sujetos al Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI en adelante), aunque sí se encuentran dentro del ámbito objetivo del mismo. El artículo 4 del Reglamento del IGFEI establece en su apartado 1 la obligación de llevar un registro de existencias de los productos objeto del impuesto por establecimiento y en el apartado 2 dispone que en el registro de existencias se deberá diferenciar, entre otras cosas, la exención o no sujeción de los productos. También en el artículo 5 del Reglamento del IGFEI se recoge la obligación de que los gases fluorados no sujetos se deban incluir en la declaración recapitulativa. Por tanto, en contestación a la consulta, hay que destacar que sí que debe realizarse un control contable de los gases fluorados objeto del IGFEI que tengan un PCA inferior a 150.

En contestación a la segunda cuestión, al cumplimentar del Modelo 587 deben reflejarse aquellos productos que tienen un PCA inferior a 150.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.