Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0846-20 de 14 de Abril de 2020

Ley 37/1992 art. 20-Uno-18º y 101

Deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la actividad de agente financiero.

El consultante ejerce junto con su labor de abogado la de agente financiero de una entidad de crédito.

1.- En relación con la comercialización de productos financieros el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.

En particular, la letra m) de dicho artículo dispone que, asimismo, se hallará exenta la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con el precepto comunitario, “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

a) (…)

b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;

(…).”.

2.- En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, debe considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación del resto de operaciones exentas, conforme al citado artículo 135.

Es criterio reiterado de este Centro directivo derivada de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y del Tribunal Supremo español que deben conciliarse los conceptos de 'negociación' en la normativa comunitaria y 'mediación' del Derecho español (por todas consulta de 8 de febrero de 2017, V0344-17) a efectos de la aplicación de la exención contenida en el referido artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 y el 135 de la Directiva armonizada.

En resumen, los criterios para apreciar la existencia de mediación dentro del ámbito de la exención se basan en la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.

Asimismo, se matiza que el mediador ha de percibirse como un tercero completamente independiente de las partes, conocido por ambas y cuya actividad también es sabida y aceptada por dichas partes.

En consecuencia, la doctrina de este Centro directiva considera que la 'mediación' a que se refiere la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido implica la existencia de un tercero que tiene por función aproximar a las partes para la futura celebración de un contrato. Las partes deben conocer la existencia del mediador, así como la misión que tiene encomendada. El mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes no suponen, por sí mismos, la realización de un servicio de mediación del artículo 20.Uno.18.m).

Del escrito de consulta resulta que el consultante actúa como agente financiero de una entidad de crédito, por tanto, de cumplir con los requisitos anteriormente citados los servicios prestados en esta actividad estarán sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- En relación con la posible consideración como sectores diferenciados de las actividades de intermediación financiera y servicios de abogacía habrá que estar a la regulación de sectores diferenciados que dispone el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992:

“(…)

A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.

c') Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito.

d') Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de “factoring”.”.

Por su parte, el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos”, como se indicaba, las actividades clasificadas con tres dígitos. En cuanto a si la actividad de intermediación financiera debe considerarse actividad distinta, respecto a la actividad principal de la consultante, según la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, la actividad de abogacía pertenece a la división 69 de dicha clasificación, mientras que las actividades auxiliares a los servicios financieros pertenece a la división 66 de la CNAE, siendo los dos dígitos de cada división los que determinan los dos primeros dígitos de todos los grupos englobados en dicha división.

En el caso consultado los porcentajes de deducción de las actividades consideradas, en principio según la información suministrada, difieren en más de 50 puntos porcentuales (100 es el porcentaje de deducción de la actividad principal de compra venta de coches y 0 puntos el de la actividad de intermediación financiera por estar exenta del Impuesto según lo dispuesto en los puntos anteriores).

De los escasos datos aportados en el escrito de consulta no parece que la actividad de intermediación financiera puede considerarse como accesoria de la actividad principal de abogacía en los términos señalados, pues no contribuyen a la realización de la actividad principal, si no que se trata de una actividad independiente.

Por consiguiente, la entidad consultante desarrolla actividades económicas en dos sectores diferenciados conforme a lo dispuesto en el artículo 9.1º, c) de la Ley 37/1992.

En tal caso, el consultante deberá aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto a las cuotas soportadas en cada uno de los sectores, como señala el artículo 101 de la ley del impuesto que se transcribe a continuación:

“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a´), c´) y d') de esta Ley.

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior, no se tendrán en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad de grupo de entidades. Asimismo y, siempre que no pueda aplicarse lo previsto en dicho párrafo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.”.

Por tanto, deberá diferenciarse las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes y servicios, dando derecho a deducción únicamente las soportadas en aquellos que se empleen total o parcialmente en la prestación de servicios sujetos y no exentos del Impuesto.

Así, aquellos afectados exclusivamente a esta última actividad generaran el derecho de deducción íntegra, mientras que los que lo estuvieran a la actividad financiera exenta del consultante no tendrán este derecho en cuantía alguna.

Por otra parte, respecto a aquellos bienes y servicios utilizados en común en ambos sectores diferenciados, deberá calcularse la proporción a que tienen derecho a deducirse las cuotas soportadas en su adquisición, aplicando lo dispuesto en el artículo 104 y concordantes de la ley del impuesto y, en consecuencia, se determinará la proporción que representa la contraprestación por los servicios sujetos y no exentos, respecto de los totales, y en esta medida podrá deducirse las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios afectados en común a ambas actividades.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.