Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0873-13 de 19 de Marzo de 2013

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 12

Cuestión

Manera de proceder por parte de la entidad consultante tras la reformulación y aprobación de las cuentas anuales de los ejercicios 2008; 2009; y 2010 de la sociedad participada a efectos de calcular el ajuste fiscal derivado del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con los valores representativos del capital de dicha sociedad participada:
- Si lo procedente sería realizar una rectificación de las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por la entidad consultante correspondientes a los ejercicios 2008; 2009; y 2010 teniendo en cuenta las reformulaciones de las cuentas anuales descritas y, por consiguiente, considerar correcto el cálculo del ajuste fiscal derivado del citado articulo 12.3 realizado en el ejercicio 2011 que ya tiene en cuenta, para el ejercicio 2010, las nuevas cuentas anuales reformuladas y aprobadas con fecha 29 de febrero de 2012.
- O si por el contrario, la entidad consultante debe proceder a la rectificación de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades presentada por la entidad consultante correspondiente al ejercicio 2011, y realizar el cálculo del ajuste fiscal derivado del citado artículo 12.3, teniendo en cuenta las cuentas anuales iniciales del ejercicio 2010 antes de la reformulación, y por tanto, dotando en ese ejercicio una pérdida por el importe superior al dotado.

Descripción

La entidad consultante participa en un 30% en una sociedad (en adelante, la sociedad participada).
Con fecha 29 de febrero de 2012, el consejo de administración de la sociedad participada procedió a dejar sin efecto las cuentas anuales de los ejercicios 2008, 2009; y 2010 formuladas por dicho consejo de administración y aprobadas por la junta general de accionistas, y procedió a reformularlas a partir de los registros contables de la sociedad de acuerdo con la legislación mercantil vigente y con las normas del Plan General de Contabilidad.
Las citadas reformulaciones tuvieron repercusión en la minoración del resultado contable de los ejercicios 2008; 2009; y 2010 y, por tanto, en la cuantificación de los fondos propios de la sociedad participada al término de cada uno de los ejercicios.
La reformulación de las cuentas anuales de la sociedad participada descrita tiene una repercusión directa en el cálculo del ajuste fiscal regulado en el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con los valores representativos de la participación en el capital de la sociedad participada que la entidad consultante ha llevado a cabo en los mencionados ejercicios. En concreto, los ajustes fiscales iniciales fueron de cero euros en los ejercicios 2008 y 2009, y de un importe negativo en el ejercicio 2010. En cambio, los ajustes fiscales que corresponderían con las cuentas anuales reformuladas serían de unos importes negativos en los tres ejercicios, siendo en el caso del ajuste negativo del ejercicio 2010, de un importe superior al inicial. El cálculo de los ajustes fiscales no coincide con la variación de los fondos propios pues se han tenido en cuenta más factores como aportaciones/devoluciones de socios, entre otros.
De cara al cálculo del ajuste fiscal derivado del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con la participación en el capital de la sociedad participada para el ejercicio 2011, la entidad consultante utilizó las cuentas anuales facilitadas por la sociedad participada, las cuales tenían ya en cuenta a efectos comparativos la reformulación de cuentas efectuada en el ejercicio 2012, lo cual supuso que el cálculo del ajuste fiscal fuese por un determinado importe, cuando, de haber tomado como referencia las cuentas anuales iniciales (antes de la reformulación) del ejercicio 2010, hubiese procedido un ajuste fiscal por un importe superior.

Contestación

En relación a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades, el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

"3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.

En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.

Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.

En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar."

De la información facilitada en el escrito de consulta se desprende que participación que la entidad consultante posee en la sociedad participada puede considerarse participación en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. En tal caso, procederá la aplicación de lo establecido en los párrafos cuarto y siguientes del artículo 12.3 del TRLIS. Esto es, será fiscalmente deducible, en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de esa participación, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso.

Para calcular la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo, se tomarán aquellos valores que se recojan en los últimos balances que hayan sido formulados o aprobados por el órgano de administración de la sociedad participada antes de que finalice el plazo voluntario de la declaración de la entidad consultante correspondiente al período impositivo al que sea imputable la citada diferencia. Si en ese plazo no se hubiesen formulado o aprobado los balances del último ejercicio, se tomarán los del ejercicio inmediato anterior a éste último.

En el caso planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante presentó sus declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2008; 2009; y 2010, tomando, para la aplicación de lo establecido en los párrafos cuarto y siguientes del artículo 12.3 del TRLIS, aquellos valores que se recogieron en los balances de la sociedad participada de dichos ejercicios, y que fueron formulados y aprobados antes de el correspondiente plazo voluntario de declaración. Sin embargo, con posterioridad, en el ejercicio 2012, la sociedad participada ha reformulado y aprobado de nuevo sus cuentas de los ejercicios 2008; 2009; y 2010. En lo que se refiere a la declaración-liquidación correspondiente al ejercicio 2011, la entidad consultante tomó los valores que se recogían en los balances correspondientes de la sociedad participada tras la reformulación de las cuentas.

En coherencia con lo señalado anteriormente, se considera que en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2008; 2009; y 2010, la entidad consultante ha debido tomar, como manifiesta haber hecho, aquellos valores que se recogieron en los balances de dichos ejercicios de la sociedad participada, y que fueron formulados y aprobados antes de el correspondiente plazo voluntario de declaración.

En cuanto al ejercicio 2012 en el que se produce, por parte de la sociedad participada, la reformulación y aprobación de las cuentas de los ejercicios 2008; 2009; y 2010, así como, la formulación y aprobación de las cuentas del ejercicio 2011 (las cuales ya tienen en cuenta los efectos de la citada reformulación), todas ellas serán tenidas en cuenta a los efectos de lo previsto en el artículo 12.3 del TRLIS. Esto es, el deterioro sufrido tanto en los tres ejercicios previos como en el ejercicio 2011 será deducible en este último, con la finalidad de que la entidad consultante se deduzca las pérdidas reales sufridas por la sociedad participada.

Dado que, según se deduce de la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante ya ha presentado su declaración-liquidación correspondiente al ejercicio 2011, podrá instar a la rectificación de su autoliquidación en los términos establecidos en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que dispone que:

"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

(?)"

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.