Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0897-09 de 28 de Abril de 2009

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Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 7, 14, 18; RIRPF RD 439/2007, Artículo 11.

Cuestión

Tratamiento a efectos del IRPF de las indemnizaciones y momento en que procedería su imputación.

Descripción

La empresa del consultante ha sido declarada en concurso de acreedores, habiéndose acordado en dicho procedimiento la extinción colectiva de los contratos de trabajo.
En virtud de dicho acuerdo el consultante manifiesta que le correspondería la indemnización legalmente establecida para despidos colectivos fundados en causas económicas, técnicas, organizativas o de producción, del artículo 51.8 del Estatuto de los Trabajadores. La indemnización legal se prevé que sea pagada en parte por el Fondo de Garantía Salarial (FOGASA) y en la parte restante por la empresa. Asimismo el consultante manifiesta que tendría derecho a una mejora sobre la indemnización legal.
En cuanto a la parte de la indemnización legal que se prevé que pague el FOGASA, dicho organismo no habría dictado ninguna Resolución reconociendo el derecho a su cobro en el momento de formularse la consulta. La parte de la indemnización legal a pagar por la empresa no estaría reconocida en la documentación correspondiente al acuerdo, por lo que el consultante ha solicitado al Juzgado que tramita el concurso de acreedores el reconocimiento del crédito a su favor por tal concepto, sin que a la fecha de presentación de la consulta el Juzgado haya reconocido ese derecho, no habiendo los administradores concursales presentado a la fecha de la consulta su informe. La mejora sobre la indemnización legal sí estaría reconocida como crédito contra la masa, si bien, dada la situación de concurso por la que atraviesa la empresa, se desconoce si llegará a cobrarse.

Contestación

Respecto a los efectos que la declaración del concurso tiene sobre los contratos de trabajo, el artículo 64 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (BOE del día 10), dispone, entre otras cosas, que "el auto (judicial), en caso de acordarse la suspensión o extinción colectiva de los contratos de trabajo, producirá las mismas consecuencias que la resolución administrativa de la Autoridad Laboral recaída en un expediente de regulación de empleo, a efectos del acceso de los trabajadores a la situación legal de desempleo" (apartado 7); estableciendo en su apartado 11 que "en todo lo no previsto en este artículo se aplicará la legislación laboral (…)".
Por lo que se refiere a la legislación laboral, las indemnizaciones por despido, con independencia de que en el presente caso sean pagadas por la empresa o el FOGASA, están exentas, de acuerdo con lo previsto en la letra e) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–, "…en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato"; añadiendo dicho artículo que "Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que este hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas".
En el caso de despido colectivo por causas económicas, técnicas, organizativas o de producción, el artículo 51.8 del estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 marzo, (BOE de 29 de marzo), establece una indemnización de veinte días por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, con un máximo de doce mensualidades.
Las cantidades que superen la cuantía anterior están plenamente sujetas y no exentas a dicho impuesto como rendimientos del trabajo.
Las indemnizaciones no exentas pueden entenderse comprendidas dentro de los supuestos establecidos en el artículo 18.2 de la LIRPF, para la aplicación de la reducción del 40 por ciento, al tratarse de "rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2.a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente"; ya que dichas indemnizaciones se consideran rendimientos del trabajo generados en función del número de años trabajados en la empresa, y en el caso consultado, el número de años trabajado sería superior a dos, según manifiesta el consultante.
Cuando dichos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos reglamentariamente establecidos.
El desarrollo reglamentario se llevó a efecto por el artículo 11.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en virtud del cual, cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, contados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos. Por contra, cuando dicho cociente sea igual o inferior a dos, los rendimientos íntegros no exentos habrán de computarse por su importe total.
Con independencia de que a la parte de la indemnización no exenta la resulte aplicable o no la reducción del 40 por ciento referida, en cuanto al ejercicio al que debe imputarse la indemnización, debe señalarse que el artículo 14.1.a) de la LIRPF establece, como regla general de imputación temporal, que los rendimientos del trabajo se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
No obstante, la letra a) del apartado 2 de dicho artículo, establece que "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior (se refiere a rentas pendientes de resolución judicial en cuanto al derecho a su percepción o cuantía), los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto."
Teniendo en cuenta lo anterior, con independencia de que las indemnizaciones sean satisfechas por la empresa o el FOGASA y con independencia también de en qué momento resulten exigibles las referidas indemnizaciones, el consultante no tendrá que incluir las indemnizaciones en las autoliquidaciones del Impuesto presentadas en los ejercicios en que resulten exigibles, sino que deberá presentar una autoliquidación complementaria a partir del momento en que se cobren dichas indemnizaciones y teniendo de plazo hasta el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto. La autoliquidación por la indemnización cobrada será complementaria del ejercicio en que hubiera resultado exigible la indemnización.
El momento en que resulten exigibles las indemnizaciones será el que se establezca en el procedimiento concursal. En caso de que la existencia del derecho a la indemnización o su cuantía sean objeto de controversia, el momento de su exigibilidad será aquel en el que se dicte resolución judicial firme por la que se resuelva sobre el derecho a su percepción o su cuantía.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

Fondo de Garantía Salarial
Concurso de acreedores
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Causas económicas, técnicas, organizativas y de producción
Despido colectivo
Rendimientos del trabajo
Indemnización por despido
Reconocimiento de crédito
Administrador concursal
Período impositivo
Crédito contra la masa
Declaración de concurso
Autoridad laboral
Expediente de regulación de empleo
Situación legal de desempleo
Rendimientos íntegros
Impuesto sobre sociedades
Rentas sujetas al IRNR
Ejecución de sentencia
Acto de conciliación
Contrato de Trabajo
Bajas indemnizadas
Declaración complementaria
Imputación temporal
Intereses de demora
Procedimiento concursal
Derecho a indemnización