Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0928-16 de 10 de Marzo de 2016

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 10, 11

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 10, 11

Cuestión

1. Respecto al gasto y período de imputación:
1.1. Si el importe entregado a la parte vendedora como pago inicial, que la escritura pública suscrita considera como indemnización, constituirían directamente gasto deducible para la compradora, según se sustanciase el tema de alguna de las siguientes formas, o en todas ellas:
- Por sentencia judicial o administrativa en un procedimiento iniciado al efecto.
- Por allanamiento a la demanda judicial formulada por el vendedor.
- Por acuerdo entre las partes.
1.2. Si el período de imputación de dicho gasto sería, para el caso de sentencia judicial o resolución administrativa, el del período impositivo en que adquiera firmeza la sentencia o resolución y si, para el caso de allanamiento, sería el de la fecha de este.
2. Para el caso de que se obtuviese un acuerdo de arrendamiento:
2.1. Situación contable en que quedaría el inmueble construido sobre el terreno para el caso de que se pactase con el vendedor, tras la recuperación de su terreno, un arrendamiento por un plazo de veinte años.
2.2. Ritmo de amortización del inmueble construido sobre el terreno que correspondería para el caso de que se pactase con el vendedor un arrendamiento por un plazo de veinte años:
- 3% de amortización para inmuebles, según tablas, o
- 5% de amortización en los veinte años de arrendamiento.
2.3. De resultar el 3% el ritmo de amortización del inmueble construido, a la finalización del arrendamiento quedaría pendiente de amortización un 40% del mismo, siendo necesario entregar el solar a su dueño por la finalización del contrato de arrendamiento. De ser el caso, si el 40% pendiente de amortizar a la finalización del contrato debería ser dado de baja y considerado una pérdida patrimonial.
3. Para el caso de que no se obtuviese un acuerdo de arrendamiento:
3.1. Situación contable y fiscal en que quedaría el inmueble construido sobre el terreno para el caso de que no se pudiese pactar con el vendedor arrendamiento por plazo alguno.

Descripción

La entidad consultante se constituyó en 2011 con el objetivo de desarrollar como única actividad la de Inspección Técnica de Vehículos para lo que, tras los trámites necesarios, en 2014 obtuvo la correspondiente autorización.
Para el desarrollo de dicha actividad, procedió a la adquisición de un terreno en el que llevar a cabo la actividad y procedió a la construcción de la correspondiente nave industrial sobre el mismo, y a la necesaria dotación técnica con lo que, tras las autorizaciones pertinentes, inició la actividad en septiembre de 2014, que aún continúa.
El solar sobre el que se asentó la instalación se adquirió por 750.000 euros, quedando la adquisición documentada en escritura pública, contemplándose tres pagos iniciales de 100.000 euros cada uno más 450.000 euros que debían ser abonados en un período de 5 años, a razón de 8.490,56 euros mensuales.
En la escritura de compraventa, de la que se aporta copia junto al escrito de consulta, se establece como condición resolutoria que la falta de pago de dos mensualidades dará lugar de pleno derecho a la resolución de la compraventa, con pérdida de la totalidad de las cantidades entregadas, como indemnización por daños y perjuicios, a modo de cláusula penal, por haber efectuado el vendedor obras de aplanamiento de la parcela de conformidad con el comprador, y que para que tenga lugar la resolución será preciso que la parte vendedora requiera fehacientemente de pago a la compradora por acta notarial, con concesión de nuevo plazo de quince días, transcurrido el cual, si no consta el pago, se entenderá resuelta la compraventa.
Una vez transcurrido un tiempo desde el inicio de la actividad, si bien se piensa que se podrá continuar con la actividad ejercida, es posible que existan serias dificultades para afrontar los pagos mensuales antes indicados.

Contestación

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Asimismo, el artículo 11 de la LIS establece que:

"1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)"

A efectos contables, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su primera parte, marco conceptual de la contabilidad, recoge los criterios de registro o reconocimiento contable de los activos, y en su segunda parte, normas de registro y valoración, dedica su norma de registro y valoración 2ª al inmovilizado material. Asimismo, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, desarrolla los criterios de registro y valoración sobre el inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias contenidos en el Código de Comercio y en el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, la consulta nº 1 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas del BOICAC 99, de septiembre de 2014, analiza el tratamiento contable de la adquisición de un inmueble sometido a una condición.

De la información facilitada en el escrito de consulta parece desprenderse que la entidad consultante habrá registrado contablemente como un activo el terreno adquirido, así como la nave industrial construida por ella sobre dicho terreno.

De acuerdo con la condición resolutoria que figura en la escritura de compraventa del terreno, la falta de pago de dos mensualidades (en los términos estipulados) dará lugar de pleno derecho a la resolución de la compraventa, con pérdida de la totalidad de las cantidades entregadas.

En el escrito de consulta se hace referencia a distintas posibles formas de sustanciar el posible impago de las cantidades adeudadas por la entidad consultante, sin que parezca que a la fecha de presentación del citado escrito se hubiera producido ninguna de ellas.

En consecuencia, y a falta de información al respecto, no procede pronunciarse sobre tales posibilidades. No obstante, en base a la información disponible, parece posible considerar que el impago que se produjera en los términos previstos en la escritura de compraventa determinaría la resolución de pleno derecho de la compraventa, con pérdida de la totalidad de las cantidades entregadas.

En este sentido, la consulta nº 1 del BOICAC 99, de septiembre de 2014, antes citada (si bien la misma versa sobre el momento en que la sociedad adquirente debe contabilizar el inmueble), establece que "(…) considerando que la única posibilidad de que el vendedor recupere los derechos inherentes a la plena propiedad del inmueble es el incumplimiento de pago por parte del comprador, cabe concluir que el adquirente ha asumido de manera sustancial los riesgos y beneficios del inmueble, (…)"

De acuerdo con ello, de producirse el impago en los términos antes indicados con la consiguiente resolución de la compraventa, la entidad consultante habría de dar de baja el terreno, reconociendo la consiguiente pérdida.

En cuanto a la nave industrial construida por la entidad consultante sobre el terreno, si bien no se especifica expresamente, de las cuestiones planteadas en el escrito de consulta parece posible deducir que también quedaría en poder de la parte vendedora ante la resolución de pleno derecho de la compraventa, por lo que la entidad consultante también habría de dar de baja la nave industrial, reconociendo la consiguiente pérdida.

Por otra parte, en el escrito de consulta se plantea el supuesto de que tras estos hechos la entidad consultante obtuviese un acuerdo de arrendamiento. Si bien no se especifica expresamente, de acuerdo con lo señalado anteriormente, parece que el objeto del arrendamiento sería la nave industrial, que habría pasado a ser propiedad del vendedor, junto con el terreno.

R>A este respecto, habrá de tenerse en cuenta lo establecido en la norma de registro y valoración 8ª, arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, del Plan General de Contabilidad, que establece que:

"Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.

La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

1. Arrendamiento financiero

1.1. Concepto

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.

En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.

b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.

El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.

c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.

d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.

e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.

f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.

g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

1.2. Contabilidad del arrendatario

El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros.

1.3. Contabilidad del arrendador

(…)

2. Arrendamiento operativo

Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.

Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.

El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.

R>Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.

3. Venta con arrendamiento financiero posterior

(…)

4. Arrendamientos de terrenos y edificios

Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se clasificarán como operativos o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos de otro tipo de activo.

No obstante, como normalmente el terreno tiene una vida económica indefinida, en un arrendamiento financiero conjunto, los componentes de terreno y edificio se considerarán de forma separada, clasificándose el correspondiente al terreno como un arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del periodo de arrendamiento.

A estos efectos, los pagos mínimos por el arrendamiento se distribuirán entre el terrero y el edificio en proporción a los valores razonables relativos que representan los derechos de arrendamiento de ambos componentes, a menos que tal distribución no sea fiable, en cuyo caso todo el arrendamiento se clasificará como financiero, salvo que resulte evidente que es operativo."

Se desconocen las condiciones del posible acuerdo de arrendamiento a que llegaría la entidad consultante.

En caso de que se calificara para la entidad consultante como de arrendamiento operativo, la nave industrial no se calificaría como activo para la entidad consultante, por lo que no cabría plantearse cuestión alguna sobre su amortización.

En caso de que se calificara para ella como de arrendamiento financiero, tal y como expone esta norma de registro y valoración, el arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, que les correspondan según su naturaleza.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.