Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0947-16 de 10 de Marzo de 2016
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0947-16 de 10 de Marzo de 2016

Tiempo de lectura: 14 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 10/03/2016

Num. Resolución: V0947-16

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Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 75, 78 y 84-

Cuestión

Se cuestiona por la entidad consultante acerca del momento en que debe entenderse producido el devengo del impuesto así como sobre la base imponible y el sujeto pasivo de las operaciones. Se cuestiona, adicionalmente, las consecuencias de la falta expedición de factura con IVA con ocasión de la expropiación de los terrenos así como las consecuencias fiscales de la posible variación en el valor de los terrenos urbanizados de uso industrial que pueda tener lugar desde la fecha de la expropiación hasta el momento de la entrega de los mismos.

Descripción

Una sociedad íntegramente participada por una Comunidad Autónoma resulta ser beneficiaria de unos terrenos que habían sido expropiados por dicha Comunidad Autónoma en el curso de la ejecución de un plan de ordenación territorial que tiene por objeto la obtención de suelo de uso industrial tras su urbanización. El justiprecio de una parte de los suelos expropiados se satisface, al propietario mediante la adjudicación de suelo industrial al término del proyecto de urbanización. En el año 2007 momento de la firma de las actas de ocupación del terreno expropiado no se giró factura con repercusión del Impuesto a los propietarios de los mismos.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

(?).".

El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:

"a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(?).".

Por su parte, el concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5, de acuerdo con el cual tienen esta condición las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Administraciones Públicas y a las personas físicas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

Adicionalmente, el artículo 8 de la Ley del impuesto define las entregas de bienes como "la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.", estableciendo en su apartado dos que tendrán dicha consideración:

"3.º Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.".

En este sentido, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por Administraciones Públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:

a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.

b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.

c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por la Administración determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

Adicionalmente y en relación con las transmisiones de parcelas por parte de una entidad pública debe tenerse en cuenta que el patrimonio público del suelo se regula en el Título VIII, Capítulo II (artículos 51 y 52) del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana (BOE del 31 de octubre). En concreto, el artículo 51 de dicho texto legal dispone lo siguiente:

"1. Con la finalidad de regular el mercado de terrenos, obtener reservas de suelo para actuaciones de iniciativa pública y facilitar la ejecución de la ordenación territorial y urbanística, integran los patrimonios públicos de suelo los bienes, recursos y derechos que adquiera la Administración en virtud del deber a que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 18, sin perjuicio de los demás que determine la legislación sobre ordenación territorial y urbanística.

2. Los bienes de los patrimonios públicos de suelo constituyen un patrimonio separado y los ingresos obtenidos mediante la enajenación de los terrenos que los integran o la sustitución por dinero a que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 18, se destinarán a la conservación, administración y ampliación del mismo, siempre que sólo se financien gastos de capital y no se infrinja la legislación que les sea aplicable, o a los usos propios de su destino.".

Por tanto, el patrimonio público del suelo se configura legalmente como un patrimonio separado dentro del patrimonio de los entes públicos y estará constituido, esencialmente, por terrenos, cualquiera que sea su calificación urbanística, adscritos a la finalidad genérica prevista en el artículo 52 del citado Real Decreto Legislativo, cuyo apartado 1 establece lo siguiente:

"1. Los bienes y recursos que integran necesariamente los patrimonios públicos de suelo en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, deberán ser destinados a la construcción de viviendas sujetas a algún régimen de protección pública, salvo lo dispuesto en el artículo 18.2 a). Podrán ser destinados también a otros usos de interés social, de acuerdo con lo que dispongan los instrumentos de ordenación urbanística, sólo cuando así lo prevea la legislación en la materia especificando los fines admisibles, que serán urbanísticos, de protección o mejora de espacios naturales o de los bienes inmuebles del patrimonio cultural, o de carácter socio-económico para atender las necesidades que requiera el carácter integrado de operaciones de regeneración urbana.".

De lo anterior cabe concluir que la Administración expropiante, a la que hace referencia el escrito de la consulta, tiene la condición de empresario o profesional, y la transmisión posterior de los terrenos ya urbanizados constituirá una entrega de bienes de su patrimonio empresarial que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se efectúe mediante contraprestación.

2.- Por otra parte, la operación objeto de consulta constituye una operación de permuta en la que pueden identificarse, a los efectos del impuesto, dos operaciones independientes de entregas de bienes. Por un lado, la entrega que el propietario del terreno expropiado hace a favor del ente público expropiante y, por otro, la entrega de suelo ya urbanizado de uso industrial entregado por el ente expropiante al propietario del terreno expropiado.

De acuerdo con asentada doctrina de este Centro Directivo (véase, por todas, la contestación vinculante de 21 de marzo de 2005, número V0465-08), en las operaciones de permuta de suelo a cambio de obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.

Respecto de la condición en la que actúa el propietario de los terrenos expropiados, éste tendrá la consideración de empresario o profesional sólo en la medida en que viniese realizando una actividad empresarial o profesional tal y como ésta se define en el artículo 5 de la Ley del impuesto sin que se contengan en el escrito de la consulta información suficiente que permita a este Centro Directivo llegar a una conclusión determinada.

En caso de estar sujeta al impuesto, dicha entrega podría estar exenta en virtud del artículo 20.Uno.20º de la Ley del impuesto en caso de tratarse la entrega de un terreno que tuviera la calificación de rústico de conformidad con la normativa reguladora del suelo contenida, en la actualidad, en el Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana.

En caso de que fuera de aplicación la exención, sería posible renunciar a la misma en los términos y condiciones contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto.

Por último, si la referida entrega hubiera estado sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido tendría la condición de sujeto pasivo del impuesto el propietario del terreno, de conformidad con el artículo 84.Uno.1º de la Ley del impuesto.

- La entrega del suelo urbano de uso industrial en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guion anterior. Esta entrega estará, con carácter general, sujeta y no exenta del Impuesto.

- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega de los terrenos referida en el primer guion, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie por el suelo urbano de uso industrial a entregar, pago que percibe el ente público del propietario expropiado y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.

De conformidad con el artículo 75.Dos de la Ley del Impuesto:

"Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

(?).".

3.- En cuanto a la base imponible de la entrega del suelo urbanizado de uso industrial vendrá ésta determinada por las normas contenidas en el artículo 79 de la Ley del impuesto que establece que:

"Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.

(?).".

Se menciona en el escrito de la consulta la posibilidad de que el valor de las fincas de uso industrial hubiera variado durante el trascurso del período de tiempo hasta que éstas son urbanizadas y efectivamente entregadas al expropiado.

A este respecto, es criterio de este Centro Directivo manifestado, entre otras, en la consulta de 7 de marzo del 2011 y número V0560-11, que sólo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el cálculo de la base imponible. Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta, por ser dicha fecha aquélla en que se ha producido la operación y el intercambio de derechos por las partes sin que haya lugar, con posterioridad, a modificación o recalculo alguno de la base imponible motivada por las variaciones en el valor de mercado del bien o derecho que se entrega que, en el caso aquí analizado, es un terreno urbanizado de uso industrial.

De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, ese momento se produjo en el año 2007.

Por otra parte, el sujeto pasivo de la operación en el momento en que se produjo el devengo de la operación fue la Administración Pública expropiante, de conformidad con lo establecido en el artículo 84.Uno.1º de la Ley del Impuesto.

5.- Por último, del texto de la consulta no puede deducirse si la Administración expropiante emitió factura con ocasión del devengo del Impuesto que se produjo con ocasión del pago anticipado o, si emitió factura pero no repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En cuanto a la relevancia de la no expedición de la factura con repercusión del Impuesto o, el no haber expedido factura, por parte de la Comunidad Autónoma debe señalarse que el artículo 88 de la Ley del Impuesto señala que:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(?)

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.

Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

Cinco. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho Impuesto.

Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.".

De acuerdo con la doctrina reiterada de este Centro Directivo (véase, por todas, contestación a la consulta vinculante de 23 de febrero de 2012, número V0416-12), en el caso de que el sujeto pasivo hubiera emitido factura por el pago a cuenta recibido pero sin repercusión del Impuesto, deberá proceder a la rectificación de la repercusión en los términos señalados en el artículo 89 de la Ley 37/1992.

No obstante, transcurrido un año desde el devengo de la operación sin que hubiese expedido factura habrá perdido el derecho a repercutir la cuota del Impuesto correspondiente al propietario del terreno.

No obstante lo anterior, resulta procedente recordar aquí que el Tribunal Supremo ha aclarado, tal y como lo hace en la sentencia de 18 de marzo del 2009 (recurso número 2231/06 (FJ 4º)), que "(?) Sin embargo, la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación". Lo anterior determina que si bien el plazo de caducidad del derecho a repercutir finaliza al término del período de un año desde el devengo de la operación en cuestión, siempre queda abierta la posibilidad de que el destinatario de la misma acepte soportar la repercusión extemporánea del Impuesto en cuyo caso no existe ningún impedimento en la Ley, más allá de los contenidos en los artículos del Título VIII de la Ley que contiene los requisitos del derecho a deducir, para que se deduzcan dichas cuotas.

Asimismo debe señalarse que, devengado el Impuesto sobre el Valor Añadido, en dicho momento nació la obligación de declaración e ingreso de la cuota por dicho Impuesto, aun cuando el sujeto pasivo no hubiera expedido la correspondiente factura.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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