Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0951-21 de 19 de Abril de 2021

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 19 de Abril de 2021
  • Núm. Resolución: V0951-21

Normativa

CDI Andorra.

LIRPF, 35/2006, Arts. 9, 17, 48.

TRLIRNR, RD Leg. 5/2004.

Cuestión

Sujeción a tributación en España de las retribuciones que percibe. En caso afirmativo, por qué impuesto y a qué tipo de gravamen.

Descripción

La consultante, residente en Andorra (donde tiene descendientes dependientes de ella), trabaja desde su residencia en Andorra como asesora y consultora para una sociedad española, además de ser miembro del Consejo de Administración de otra sociedad española.

Contestación

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).

No obstante, si, de acuerdo con los criterios anteriores, la consultante fuese residente fiscal en España y al mismo tiempo fuera considerada residente en Andorra de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería por el artículo 4.2 del Convenio entre el Reino de España y el Principado de Andorra para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su Protocolo, hecho 'Ad Referéndum' en Andorra la Vella el 8 de enero de 2015 (BOE de 7 de diciembre de 2015), en adelante el Convenio hispano-andorrano, el cual dispone lo siguiente:

“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se le considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.

A continuación, se procede a analizar la tributación de los rendimientos objeto de consulta según la consultante sea residente fiscal en España o no. En ambos casos, la contestación se efectúa partiendo de la premisa de que dichos rendimientos procedan de dos relaciones diferentes: una relación laboral común entre la consultante y la entidad de nacionalidad española y otra relación mercantil entre la consultante y otra sociedad española filial de aquélla.

A) Residente fiscal en España.

Si, con arreglo a lo indicado, la consultante fuera residente fiscal en España en el período impositivo, habría que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 del Convenio hispano-andorrano, a cuyo tenor:

“Artículo 14. Servicios personales dependientes.

1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo serán gravables exclusivamente en ese Estado a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante serán gravables exclusivamente en el Estado mencionado en primer lugar cuando:

a) El perceptor permanezca en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y

b) el pagador de las remuneraciones sea un empleador no residente del otro Estado, o se paguen en su nombre, y

c) las remuneraciones no las soporte un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.

3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas de un trabajo dependiente realizado a bordo de un buque o aeronave explotados en tráfico internacional serán gravadas exclusivamente en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.”

En consecuencia, se trataría de una persona residente en España que ejerce su trabajo en Andorra. Por tanto, el rendimiento obtenido por el desempeño de su puesto como consultora y asesora puede someterse a gravamen en ambos países.

En relación con las rentas obtenidas por la consultante por su condición de Consejera Delegada, al ser España el Estado de residencia de la consultante y de la sociedad, no son rentas trasfronterizas por lo que no es de aplicación el convenio.

Por otra parte, el artículo 17.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.

No obstante, en el apartado 2 del artículo 17, el legislador ha calificado como rendimientos del trabajo a una serie de supuestos en los que esa relación de dependencia entre el pagador del rendimiento y el perceptor del mismo no se produce. En concreto, el artículo 17.2.e) de la LIRPF califica de rendimientos del trabajo expresamente a “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.”

En este sentido, debe señalarse que, tanto el artículo 1.3.c) del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre), como la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, las Sentencias de 22 de diciembre de 1994 y de 26 de diciembre de 2007) consideran que no existe relación laboral entre el administrador y la sociedad, sino que se trata de una relación mercantil; pero esta calificación de la relación administrador-sociedad no impide la calificación, a efectos del IRPF, de la renta percibida de la sociedad por la condición de administrador, que es la de rendimiento del trabajo, por aplicación del artículo 17.2.e) de la LIRPF.

Por tanto, de conformidad con lo señalado, España podría someter a gravamen las retribuciones objeto de consulta, las cuales tributarían en el IRPF como rendimientos del trabajo, formando parte de la renta general del IRPF y siendo objeto de integración y compensación en la base imponible general del impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF. A dichos rendimientos les resultaría de aplicación la escala progresiva de gravamen del IRPF (escalas general y autonómica a que se refieren, respectivamente, los artículos 63 y 74 de la LIRPF).

En cuanto a la eliminación de la doble imposición que pudiera tener ocasión en el caso de los rendimientos que la consultante obtiene como consultora y asesora, será España, como país de residencia el que deba eliminar la doble imposición, tal como dispone el apartado 1 del artículo 21 del Convenio hispano-andorrano, según el cual:

“1. En España, la doble imposición se evitará conforme a las disposiciones de su legislación interna o conforme a las siguientes disposiciones de acuerdo con la legislación interna española:

a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en Andorra, España permitirá:

i) La deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Andorra;

ii) la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos correspondientes a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con la legislación interna de España.

Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que puedan someterse a imposición en Andorra.”.

B) No residente fiscal en España.

En el caso de que la consultante fuera residente fiscal en Andorra en el período, tributaría en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudiera obtener y resultasen sujetas según el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (TRLIRNR, en adelante) y el Convenio hispano-andorrano.

Todo ello sin perjuicio de lo previsto en el apartado II del Protocolo del Convenio, según el cual:

“Las personas acogidas al régimen especial previsto en la disposición transitoria tercera de la Ley andorrana 5/2014 del 24 de abril, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no tendrán derecho a la aplicación del presente Convenio.”

Por un lado, a las rentas derivadas del empleo como asesora y consultora le es de aplicación el artículo 14 del Convenio hispano-andorrano antes mencionado, según el cual el sueldo obtenido por un residente de un Estado contratante tributa en dicho Estado, salvo que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante.

A este respecto, el párrafo 1 de los Comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE relativo a la imposición de la renta del trabajo dependiente, que sirven para orientar la interpretación del citado artículo 15 del Convenio hispano-andorrano, establece lo siguiente:

“(…) El citado trabajo se realiza efectivamente en el lugar donde el empleado esté físicamente presente cuando efectúa las actividades por las que se paga dicha renta. Como consecuencia de ese principio, un residente de un Estado contratante que perciba una remuneración, en concepto de un trabajo dependiente, de fuentes situadas en el otro Estado, no puede estar sujeto a imposición en ese otro Estado respecto de dicha retribución por el mero hecho de que los resultados de su trabajo se exploten en ese otro Estado.”

Del escrito de consulta se deduce que la consultante realiza el trabajo desde su domicilio privado en Andorra por lo que, la renta derivada del trabajo ejercido en Andorra por una persona residente en Andorra estará exenta en España en aplicación del Convenio hispano-andorrano.

Por otro lado, a las rentas obtenidas por su cargo como miembro del Consejo de Administración de una sociedad residente en territorio español, el artículo 15 del Convenio hispano-andorrano establece que:

Artículo 15. Remuneración de Consejeros.

Las remuneraciones en calidad de consejero y otras retribuciones análogas que un residente de un Estado contratante obtenga como miembro de un consejo de administración de una sociedad residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”.

Por tanto, el artículo 15 dispone que las remuneraciones obtenidas por el cargo de consejero pueden gravarse en el Estado de residencia de la sociedad, que en este caso dicho Estado es España y se hará de conformidad con el TRLIRNR, que el artículo 13.1.e) regula la sujeción al impuesto de las retribuciones pagadas a los administradores y miembros de los consejos de administración, a cuyo tenor:

“1. Se considerarán rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos de una entidad residente en territorio español.”

La base imponible, será el importe íntegro recibido conforme al artículo 24 del TRLIRNR.

Por último y en cuanto al tipo de gravamen aplicable, el artículo 25.1 del TRLIRNR establece que:

“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:

Con carácter general, el 24 por ciento.

(…)”.

En cuanto a la eliminación de la doble imposición, será Andorra, como país de residencia, el que deba eliminar la doble imposición, tal como dispone el apartado 2 del artículo 21 del Convenio hispano-andorrano, según el cual:

“2. En Andorra, la doble imposición se evitará conforme a las disposiciones de su legislación interna o conforme a las siguientes disposiciones de acuerdo con la legislación interna andorrana:

a) Cuando un residente de Andorra obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en España, Andorra admitirá una deducción en el impuesto sobre la renta de este residente de un importe igual al impuesto pagado en España.

Sin embargo, en uno y otro caso, dicha deducción no podrá, en ningún caso, exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente, según el caso, a la imposición de España.”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Residencia
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Residencia fiscal
Doble imposición
Persona física
Período impositivo
Consejo de administración
Residencia habitual en territorio español
Paraíso fiscal
Prueba en contrario
Cónyuge no separado legalmente
Menor de edad
Hijo menor
Residencia fiscal en España
Rendimientos del trabajo
Impuesto sobre sociedades
Descendientes
Rentas sujetas al IRNR
A título gratuito
Contribuyentes del IRPF
Evasión fiscal
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Nacionalidad española
Retribuciones de los administradores
Establecimiento permanente
Buque
Aeronaves
Rendimientos de actividades económicas
Contraprestación
Rendimientos íntegros del trabajo
Base Imponible General
Compensación de rentas en la base imponible
Renta general
Cuota tributaria
Tipos impositivos

LEY 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

LEY 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 255 Fecha de Publicación: 24/10/2015 Fecha de entrada en vigor: 13/11/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Empleo Y Seguridad Social

REAL DECRETO LEGISLATIVO 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 62 Fecha de Publicación: 12/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 13/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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