Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0953-11 de 11 de Abril de 2011
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0953-11 de 11 de Abril de 2011

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Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

Fecha: 11/04/2011

Num. Resolución: V0953-11

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Normativa

LIRPF Ley 35/2006, Art. 28-1; TRLIS RDLEG 4/2004, Arts. 12.6, 111 y disposición adicional 11ª.

Normativa

LIRPF Ley 35/2006, Art. 28-1; TRLIS RDLEG 4/2004, Arts. 12.6, 111 y disposición adicional 11ª.

Cuestión

1) Posibilidad de aplicar el régimen de libertad de amortización previsto en la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 2010.
2) Si de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 111 del citado texto legal, para determinar el importe del gasto fiscalmente deducible a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, en relación con la deducción del fondo de comercio, puede aplicar el porcentaje del 150% sobre del importe previsto en el artículo 12.6 del mencionado texto refundido.

Descripción

La consultante, titular de una Oficina de Farmacia, adquirió un inmueble el 5 de mayo de 2008, procediendo a su demolición y a la construcción de uno nuevo, inmueble que fue afectado parcialmente al desarrollo de la actividad económica. Adicionalmente sobre el inmueble construido se realizaron obras de adaptación que finalizaron el día 20 de agosto de 2009, fecha de entrada en funcionamiento del inmueble. La consultante procedió a aplicar el régimen de amortización previsto para las inversiones realizadas por empresas de reducida dimensión, en el artículo 111 del mencionado texto legal. Con posterioridad en el ejercicio 2010 expone que ha alcanzado los parámetros que posibilitan la aplicación de régimen fiscal de libertad de amortización. Adicionalmente expone que viene amortizando el fondo de comercio desde el comienzo del ejercicio de su actividad en 2002 aplicando un coeficiente del 5%.

Contestación

La consultante desarrolla una actividad económica, determinando el rendimiento neto de la misma de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que dispone lo siguiente:
"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
(…)."
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 y 25 de marzo), en adelante TRLIS, regula, respecto del ejercicio 2010, en su disposición adicional undécima la libertad de amortización con mantenimiento de empleo (en su redacción dada por Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril), en los siguientes términos:
"1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009,2010, 2011 y 2012".
Adicionalmente, el TRLIS regula en su artículo 111 una amortización acelerada aplicable a los elementos del inmovilizado material nuevo y del inmovilizado inmaterial adquiridos por entidades de reducida dimensión, en los siguientes términos:
"1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
2. El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.
3. Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias construidos o producidos por la propia empresa.
4. El régimen de amortización previsto en este artículo será compatible con cualquier beneficio fiscal que pudiera proceder por razón de los elementos patrimoniales sujetos a la misma
5. Los elementos del inmovilizado intangible a que se refieren los apartados 4 y 6 de los artículos 11 y 12, respectivamente, de esta Ley, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en ellos, adquiridos en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, podrán deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar dichos apartados.
6. La deducción del exceso de la cantidad amortizable resultante de lo previsto en este artículo respecto de la depreciación efectivamente habida, no estará condicionada a su imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias."
De acuerdo con la información suministrada, la consultante en el ejercicio 2009, aplicó el régimen de amortización previsto en el artículo 111 del TRLIS y no el de libertad de amortización contemplado en la disposición adicional undécima del TRLIS.
En cuanto a la aplicación de lo dispuesto en la citada disposición adicional undécima al ejercicio 2010, conviene tener en cuenta que dicha disposición adicional exige que la inversión vaya acompañada de un mantenimiento de la plantilla media de la empresa, mantenimiento cuyo cómputo se refiere a los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, en relación a la plantilla media de los doce meses anteriores, por lo que ese el cálculo debe referirse a ese período único de 24 meses.
Por ello si el promedio de la plantilla correspondiente a los ejercicios 2009 y 2010 se mantiene en relación con la plantilla media del ejercicio 2008, la consultante aún habiendo aplicado el régimen de amortización contemplado en el artículo 111 del TRLIS en el ejercicio 2009, podrá aplicar el régimen de libertad de amortización contemplado en la disposición adicional undécima del citado texto legal en el ejercicio 2010.
En relación con la deducción correspondiente al fondo de comercio, el artículo 12.6 del TRLIS establece que:
"Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio."
Expuesto lo anterior si se cumplen las exigencias expuestas la deducción correspondiente al fondo de comercio será gasto deducible.
Adicionalmente el artículo 111 del TRLIS, permite la deducción del 150% del importe previsto en el artículo 12.6 antes expuesto.
La consultante, en ejercicios anteriores, ha considerado como deducible exclusivamente una veinteava parte del fondo de comercio sin aplicar el coeficiente corrector del 150%, coeficiente que pretende aplicar en el futuro. A dicho respecto no existe ningún obstáculo, ya que el texto legal establece un beneficio fiscal cuya aplicación es potestativa, y que exclusivamente establece un límite del 150% respecto de la deducción aplicable en cada ejercicio que no puede ser excedido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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