Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0954-15 de 26 de Marzo de 2015

Normativa

Ley 35/2006. Art. 14

Normativa

Ley 35/2006. Art. 14

Cuestión

Imputación temporal de la ganancia patrimonial correspondiente a la expropiación y de la correspondiente a los intereses

Descripción

En 2009, un ayuntamiento ocupa una franja unos terrenos (propiedad del consultante y su madre) para la ampliación de una travesía urbana, franja calificada como suelo dotacional, de cesión obligatoria y gratuita. Iniciado un contencioso-administrativo, en el que se condena al ayuntamiento a indemnizarles en la cantidad equivalente que hubiera supuesto su expropiación, el mismo finaliza con sentencia firme de 2014, dictada en procedimiento de ejecución forzosa, cuantificando el justiprecio a abonar por el ayuntamiento en 207.561,71€, junto con los intereses legales desde la ocupación del suelo expropiado.

Contestación

En la sentencia de 18 de julio de 2011, en la que se establece la obligación del ayuntamiento de indemnizar, se reconoce el derecho de los actores a la expropiación forzosa de los terrenos e indemnizarles en una cantidad equivalente a la que hubiera supuesto la expropiación, ante la imposibilidad material (dado el destino de los terrenos) de la restitución de los terrenos, así como a su reposición a su estado anterior a la ocupación.
Por tanto, la indemnización se configura así como valor de transmisión de la franja de la que eran propietarios el consultante y su madre. Es decir, nos encontramos ante una ganancia o pérdida patrimonial producida por la "transmisión" de la franja, determinándose su importe por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión, tal como establece el artículo 34.1.a) de la Ley del Impuesto, que cuantifica el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de transmisiones onerosas o lucrativas en "la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales".
La determinación de los valores de adquisición y transmisión se recoge en el artículo 35 de la misma ley, configurándose de la siguiente forma:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".
Respecto a la imputación temporal de esta ganancia patrimonial, el hecho de cuantificarse el importe de la indemnización o justiprecio por sentencia judicial de 17 de enero de 2014 del Tribunal Superior de Justicia nos lleva a la regla especial de imputación temporal recogida en la letra a) del apartado 2 del artículo 14 de la Ley del Impuesto, donde se establece lo siguiente:
"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
Conforme a lo anterior, la ganancia procederá obtenida por la transmisión de la franja de terreno procederá imputarla al período impositivo 2014, período en el que ha adquirido firmeza la sentencia que cuantifica la indemnización.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.
Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancia patrimonial.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que "se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial".
Conforme con lo anterior, la alteración patrimonial correspondiente a los intereses objeto de consulta sólo pueden entenderse producida cuando los mismos se reconozcan, es decir, cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono, circunstancia que en el presente caso se ha producido en el período impositivo 2014, pues según se indica en el escrito de consulta se cuantificaron hasta junio de ese período (fecha de pago de la indemnización o justiprecio) y se abonaron en el mes siguiente.
Una vez determinada la calificación como ganancia patrimonial y su imputación temporal, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
En relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización y que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2013 y hasta 31 de diciembre de 2014, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 (vigente durante ese tiempo) realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses que indemnicen un período no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general. Matización que no parece resultar operativa en el presente caso, pues los intereses indemnizan un período superior a un año (desde la fecha de la ocupación, febrero de 2009, hasta la fecha de pago de la indemnización, junio de 2014).
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).