Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0958-07 de 16 de Mayo de 2007

Normativa

Ley 29/1987 arts. 3-1-c, 9-c, 20-2-b - Ley 35/2006 arts. 6-4, 14-1-a, 14-2-h, 25-3 - RIRPF art. 17

Normativa

Ley 29/1987 arts. 3-1-c, 9-c, 20-2-b - Ley 35/2006 arts. 6-4, 14-1-a, 14-2-h, 25-3 - RIRPF art. 17

Cuestión

Régimen fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aplicable al contrato de seguro de vida anteriormente descrito.

Descripción

La entidad consultante pretende comercializar un contrato de seguro de vida mixto en el que el tomador asume el riesgo de la inversión. En caso de fallecimiento durante el período de duración del contrato, la prestación a cargo del asegurador será igual al 110% del valor liquidativo de las participaciones consolidadas en la póliza con determinados límites. En caso de supervivencia, las prestaciones podrán ser: i) al término del período de duración de la póliza, el importe de la prestación del seguro se abonará en forma de capital equivalente a la provisión matemática existente en dicho momento; y ii) adicionalmente, existen prestaciones periódicas en caso de supervivencia del asegurado en cada una de las fechas en las que el activo vinculado devengue un cupón periódico, si éste así lo prevé, en función del número de participaciones consolidadas en el saldo de la póliza en las fechas prefijadas según características del activo, y estas prestaciones se liquidarán en las fechas en las que se liquiden los correspondientes cupones del activo vinculado. El beneficiario para el supuesto de supervivencia es el propio tomador del contrato de seguro de vida, el cual se contrata a prima única. Se prevé el derecho de rescate, total y parcial, siendo el valor de este derecho el valor de la provisión matemática con deducción de gastos de gestión repercutibles al contrato y de la prima de riesgo imputable a la cobertura de fallecimiento. Las provisiones matemáticas se invierten en activos aptos previstos en la normativa española sin que se otorgue a los tomadores la facultad de modificar los activos afectos a la póliza.

Contestación

En primer lugar, indicar que presentado el escrito de consulta tributaria se solicitó de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones la realización de las observaciones que considerase sobre este contrato de seguros. Este Centro Directivo con fecha 21 de marzo de 2007 ha comunicado lo siguiente:
"Del examen de la documentación remitida, consistente en las condiciones generales y particulares del producto y en su nota técnica, se concluye que el producto objeto de consulta es un contrato de seguro de vida mixto con coberturas de fallecimiento y supervivencia, en el que el tomador asume el riesgo de la inversión.
En relación con la cobertura de supervivencia, ésta consiste en el abono de una serie de cantidades periódicas correspondientes a los cupones que emitirán los activos en los que se invierte la prima si el asegurado vive en el momento de la emisión de los cupones, y en el abono de un capital si el asegurado vive en la fecha de vencimiento del contrato. Por lo tanto, los cupones forman parte de la prestación de supervivencia".
El artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece como hecho imponible:
"c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias."
El precepto anterior se completa con lo previsto en el artículo 6.4 la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en el que se determina que:
"4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".
Ambos preceptos fijan claramente la sujeción a uno u otro impuesto derivado de estos contratos de seguro de vida, que se concreta en lo siguiente: cuando tomador y beneficiario son la misma persona, la renta obtenida tributa por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; cuando tomador y beneficiario son personas diferentes, las percepciones se someten al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Respecto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la percepción de la prestación por el beneficiario por causa de fallecimiento del asegurado está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme al artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, acumulándose su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea a su vez el contratante del seguro, de acuerdo con el artículo 9.c) de la misma Ley.
A este respecto, de conformidad con lo previsto en el artículo 39.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 noviembre, cuando el contrato de seguro se hubiere contratado por cualquiera de los cónyuges con cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cónyuge sobreviviente, la base imponible de este Impuesto estará constituida por la mitad de la cantidad percibida.
Los beneficiarios de los contratos de seguros de vida podrán aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siempre que la Comunidad Autónoma no hubiese regulado ninguna reducción, conforme a la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad Autónoma. La reducción regulada en el citado artículo 20.2.b) es del 100 por ciento de la prestación percibida, con un límite de 9.195,49 euros, cuando el parentesco con el contratante fallecido sea de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado. La reducción será única por sujeto pasivo cualquiera que fuese el número de contratos de seguros de vida de los que sea beneficiario, y no será aplicable cuando éste tenga derecho a lo establecido en la disposición transitoria cuarta de esta Ley.
Respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 25.3 de la Ley 35/2006 dispone que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los:
"3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguros de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.
a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.
En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas:
1º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.
2º) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
40 por ciento, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.
35 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.
28 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.
24 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años.
20 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 66 y 69 años.
8 por ciento, cuando el perceptor tenga más de 69 años.
Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda su vigencia.
3º) Si se trata de rentas temporales inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
12 por ciento, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a 5 años.
16 por ciento, cuando la renta tenga una duración superior a 5 e inferior o igual a 10 años.
20 por ciento, cuando la renta tenga una duración superior a 10 e inferior o igual a 15 años.
25 por ciento, cuando la renta tenga una duración superior a 15 años.
4º) Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los números 2º) y 3º) anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, en la forma que reglamentariamente se determine. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, el rendimiento del capital mobiliario será, exclusivamente, el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los números 2º) y 3º) anteriores.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas en forma de renta por los beneficiarios de contratos de seguro de vida o invalidez, distintos de los establecidos en el artículo 17.2. a), y en los que no haya existido ningún tipo de movilización de las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia, se integrarán en la base imponible del impuesto, en concepto de rendimientos del capital mobiliario, a partir del momento en que su cuantía exceda de las primas que hayan sido satisfechas en virtud del contrato o, en el caso de que la renta haya sido adquirida por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, cuando excedan del valor actual actuarial de las rentas en el momento de la constitución de éstas. En estos casos no serán de aplicación los porcentajes previstos en los números 2º) y 3º) anteriores. Para la aplicación de este régimen será necesario que el contrato de seguro se haya concertado, al menos, con dos años de anterioridad a la fecha de jubilación.
5º) En el caso de extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, cuando la extinción de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate, el rendimiento del capital mobiliario será el resultado de sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuantías que, de acuerdo con los párrafos anteriores de este apartado, hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, se restará, adicionalmente, la rentabilidad acumulada hasta la constitución de las rentas.
6º) Los seguros de vida o invalidez que prevean prestaciones en forma de capital y dicho capital se destine a la constitución de rentas vitalicias o temporales, siempre que esta posibilidad de conversión se recoja en el contrato de seguro, tributarán de acuerdo con lo establecido en el primer párrafo del número 4º anterior. En ningún caso, resultará de aplicación lo dispuesto en este número cuando el capital se ponga a disposición del contribuyente por cualquier medio."
Por su parte, el artículo 14.1.a) de la Ley 35/2006 dispone que "los rendimientos del trabajo y del capital mobiliario se imputarán al período impositivo en que sean exigibles".
Según las condiciones particulares del contrato de seguro las prestaciones percibidas por el beneficiario en caso de supervivencia son de dos tipos: a) en caso de supervivencia del asegurado al vencimiento de la póliza, el beneficiario percibirá el importe de la prestación del seguro en forma de pago único, equivalente a la provisión matemática existente en dicho momento, con deducción de los gastos de gestión repercutibles al contrato y de la prima de riesgo imputable a la cobertura de fallecimiento; y, b) en caso de supervivencia del asegurado en cada una de las fechas en las que el activo vinculado devengue un cupón periódico, si éste lo incorpora, en función del número de participaciones consolidadas en el saldo de la póliza en las fechas prefijadas según características del activo, estas prestaciones se liquidarán en las fechas en las que se liquiden los correspondientes cupones del activo vinculado.
De la misma forma, en las condiciones particulares se determinan las inversiones afectas a la póliza, las cuales serían objeto de negociación en distintos mercados regulados en Estados miembros de la OCDE, y que en este caso concreto se trata de certificados. Las fechas en las que se pagan los cupones derivados de estos certificados son los días 01/01/2008, 01/01/2009, 01/01/2010, 01/01/2011 y 01/01/2012, los cuales se perciben por el tomador del contrato de seguro de vida si vive en estas fechas; y al vencimiento de estos certificados se paga el 100% del capital aportado. Posteriormente, al vencimiento del contrato de seguro, el beneficiario percibe el importe de la provisión matemática existente en dicho momento, con deducción de los gastos repercutibles al contrato y de la prima de riesgo imputable a la cobertura de fallecimiento.
Por tanto, el tomador en el momento de suscribir este contrato de seguro de vida en el que asume el riesgo de la inversión paga la prima única correspondiente, y a cambio percibe cinco rentas que coinciden con el momento y cuantía del cobro de los cupones de los certificados en los que está invertidos las provisiones matemáticas, y al vencimiento de dicho contrato de seguro percibe un pago en forma de capital.
A efectos de lo previsto en el artículo 25.3.a).3º de la Ley 35/2006, estas cinco rentas, que coinciden con los cupones anuales de los certificados, no se pueden calificar como rentas temporales aseguradas, pues en realidad estas rentas representan la rentabilidad obtenida por la inversión de las provisiones matemáticas en un período determinado. En este sentido, es preciso indicar que conforme a este precepto se consideran rendimientos de capital mobiliario derivadas de rentas aseguradas temporales un porcentaje determinado en función de los años de duración de la renta, y por tanto, el porcentaje complementario se considera que corresponde a la prima pagada por el tomador, aspecto que no se produce en estas rentas objeto de la consulta tributaria, al ser la totalidad de la rentabilidad derivada de la inversión del contrato de seguro en certificados.
Es decir, en este contrato de seguro no se constituyen las rentas temporales con una parte de la prima única, y con el resto el capital diferido, sino que la totalidad de la prima única se invierte en los citados certificados, los cuales anualmente generan una rentabilidad determinada, la cual es percibida por el tomador; y al vencimiento del contrato de seguro se percibe el importe de la provisión matemática existente en dicho momento, con deducción de los gastos repercutibles al contrato y de la prima de riesgo imputable a la cobertura de fallecimiento.
En consecuencia, estas rentas no se pueden acoger a ningún supuesto concreto de los regulados en el artículo 25.3.a) de la Ley 35/2006. No obstante, dado que la prestación ser percibe de un contrato de seguro de vida en el que el tomador asume el riesgo de inversión, tributariamente se califica como rendimientos de capital mobiliario por derivar de un contrato de seguro de vida, según lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 25.3 de la Ley 35/2006, integrándose en la base imponible del ahorro en su totalidad.
En relación con la tributación del capital diferido, el rendimiento de capital mobiliario está constituido por la diferencia entre el capital percibido al vencimiento del contrato de seguro de vida y la prima única. Este mismo tratamiento fiscal tiene en el supuesto que se realice el derecho de rescate total.
En el caso de rescate parcial, el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que "en caso de disposición parcial en contratos de seguro, para calcular el rendimiento de capital mobiliario se considerará que la cantidad recuperada corresponde a las primas satisfechas en primer lugar incluida su correspondiente rentabilidad".
Por tanto, si se ejerce el derecho de rescate parcial, el rendimiento de capital mobiliario es también la diferencia entre el importe percibido y la parte de la prima única satisfecha que sumada a su rentabilidad correspondiente se obtenga el importe del derecho de rescate parcial.
Así mismo, el artículo 14.2.h) de la ley 35/2006 regula el régimen de imputación temporal de los rendimientos derivados de contratos de seguros de vida en los que el tomador asume el riesgo de inversión, de la siguiente forma:

"h) Se imputará como rendimiento de capital mobiliario a que se refiere el artículo 25.3 de esta Ley, de cada período impositivo, la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo en aquellos contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión. El importe imputado minorará el rendimiento derivado de la percepción de cantidades en estos contratos.
No resultará de aplicación esta regla especial de imputación temporal en aquellos contratos en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
A) No se otorgue al tomador la facultad de modificar las inversiones afectas a la póliza.
B) Las provisiones matemáticas se encuentren invertidas en:
a) Acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, predeterminadas en los contratos, siempre que se trate de instituciones de inversión colectiva adaptadas a la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, o amparadas por la Directiva 85/611/CEE, del Consejo, de 20 de diciembre de 1985.
b) Conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de la entidad aseguradora, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
La determinación de los activos integrantes de cada uno de los distintos conjuntos de activos separados deberá corresponder, en todo momento, a la entidad aseguradora quien, a estos efectos, gozará de plena libertad para elegir los activos con sujeción, únicamente, a criterios generales predeterminados relativos al perfil de riesgo del conjunto de activos o a otras circunstancias objetivas.
La inversión de las provisiones deberá efectuarse en los activos aptos para la inversión de las provisiones técnicas, recogidos en el artículo 50 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, con excepción de los bienes inmuebles y derechos reales inmobiliarios.
Las inversiones de cada conjunto de activos deberán cumplir los límites de diversificación y dispersión establecidos, con carácter general, para los contratos de seguro por texto refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, aprobado por Real Decreto Legislativo 6/2004, de 5 de marzo, su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, y demás normas que se dicten en desarrollo de aquélla.
No obstante, se entenderá que cumplen tales requisitos aquellos conjuntos de activos que traten de desarrollar una política de inversión caracterizada por reproducir un determinado índice bursátil o de renta fija representativo de algunos de los mercados secundarios oficiales de valores de la Unión Europea.
El tomador únicamente tendrá la facultad de elegir, entre los distintos conjuntos separados de activos, en cuáles debe invertir la entidad aseguradora la provisión matemática del seguro, pero en ningún caso podrá intervenir en la determinación de los activos concretos en los que, dentro de cada conjunto separado, se invierten tales provisiones.
En estos contratos, el tomador o el asegurado podrán elegir, de acuerdo con las especificaciones de la póliza, entre las distintas instituciones de inversión colectiva o conjuntos separados de activos, expresamente designados en los contratos, sin que puedan producirse especificaciones singulares para cada tomador o asegurado.
Las condiciones a que se refiere este párrafo h) deberán cumplirse durante toda la vigencia del contrato."
Por tanto, dado que al tomador no le se otorga la facultad de modificar los activos afectos a la póliza, los rendimientos generados por estos contratos de seguros de vida se imputan al período impositivo en que se perciben dichos rendimientos.
De acuerdo con los artículos 46 y 49 de la Ley 35/2006 estos rendimientos de capital mobiliario se integran en la base imponible del ahorro.
Finalmente, indicar que conforme al artículo 101.4 de la Ley 35/2006 el porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos de capital mobiliario es del 18 por 100.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.