Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0962-10 de 10 de Mayo de 2010

Normativa

Ley 37/1992. Art .20, apartado uno, número 22º

Cuestión

Aplicación de la prorrata en el ejercicio actual. Deducibilidad por la compra del local.

Descripción

La sociedad consultante realizó en el año 2004 la compra de un local comercial. Dicho local tenía como destino el arrendamiento o la venta del mismo, por lo que procedió a la deducción de la totalidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en su adquisición. Próximamente tiene previsto permutar este local con un ayuntamiento, siendo esta la única operación exenta del ejercicio.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

2.- El artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

"22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

(?)".

3.- Por otra parte, el propio artículo 20, en su apartado dos, establece que las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del citado artículo podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Preceptúa igualmente esta norma que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.

Los requisitos reglamentarios a que se hace referencia anteriormente se establecen por el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), según el cual la antedicha renuncia ha de comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. El mismo precepto establece que dicha renuncia se efectuará operación por operación y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes inmuebles.

De conformidad con lo anterior, a efectos de la renuncia a la exención prevista por el artículo 20, apartado Dos, de la Ley del Impuesto, podrá ser objeto de deducción la cuota devengada como consecuencia de la adquisición por un sujeto pasivo de distintos bienes inmuebles cuyo destino, según la intención confirmada por elementos objetivos, sea, previsiblemente realizar operaciones sin exención del Impuesto.

En tal caso, la consultante podrá pedir al transmitente del bien inmueble que renuncie a la exención y repercuta el tributo al adquirente, el cual podrá deducirlo íntegramente.

A tales efectos, puede considerarse un criterio razonable, en los términos expuestos en el párrafo anterior, atender a la naturaleza del bien sobre el que recae la exención cuya aplicación pretende renunciarse toda vez que, en función de dicha naturaleza, puede preverse si en la posterior entrega cabrá a su vez la renuncia a la exención o no.

De conformidad con este criterio de la naturaleza del bien se podría solicitar al transmitente la renuncia a la exención en el caso de bienes como almacenes, locales, oficinas, plazas de garaje, naves industriales y suelo urbanizable no en curso (programado o no).

Por el contrario, no sería razonable solicitar la renuncia a la exención respecto de aquellas adjudicaciones de inmuebles terminados que constituyan residencias unifamiliares, residencias colectivas o trasteros, ya que, en la mayoría de los casos, la posterior entrega resultaría exenta del Impuesto sin que en estos casos sea previsible que se renuncie con ocasión de su venta posterior.

En todo caso, el destino previsible del inmueble deberá estar, como se ha indicado, debidamente justificado por elementos objetivos, pudiendo ser objeto de comprobación posterior.

4.- De conformidad con el artículo 99, apartado dos, de la ley del Impuesto las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

La sociedad consultante transmite el local comercial a un ayuntamiento consumando una segunda entrega sujeta y exenta según lo establecido en el ya citado artículo 20.uno.22 de la Ley del Impuesto.

5.- Si bien no se explicita en el escrito presentado parece deducirse por su destino que el inmueble objeto de la consulta se integró en el activo fijo de la empresa.

Partiendo de esta hipótesis y en relación con la venta del inmueble, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 110 de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:

"Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.

A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:

1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.

2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.

Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.

Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá -practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.

Tres. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto pasivo.

Cuatro. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación, en ningún caso, a las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley."

Por tanto, la regularización prevista en el artículo 110 de la Ley del Impuesto, transcrito anteriormente, se realizará en función del destino dado al inmueble y en función de que el adquirente renuncie o no a la exención en la transmisión del mismo.

En el supuesto consultado la transmisión se realiza a favor de un no empresario o profesional y por tanto la entrega está exenta y es necesario realizar la regularización prevista en el artículo 110 de la Ley del Impuesto, puesto que se dedujo la totalidad del Impuesto soportado en la adquisición y la entrega posterior resulta exenta, estando todavía dentro del período de regularización previsto en el artículo 107 de la citada Ley.

6. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.