Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0970-20 de 21 de Abril de 2020
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0970-20 de 21 de Abril de 2020

Tiempo de lectura: 16 min

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Órgano: SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos

Fecha: 21/04/2020

Num. Resolución: V0970-20

Tiempo de lectura: 16 min


Normativa

Ley 29/1987 art. 3

Normativa

Ley 29/1987 art. 3

Cuestión

Primera: Si las aportaciones de los bienes al 'trust' realizadas por la 'settlor' a través del documento de constitución del 'trust' no tendrían efectos para el consultante a efectos tributarios españoles.

Segunda: Si las transmisiones de bienes y derechos o de los rendimientos del 'trust' ordenados por el Comité Protector a favor del consultante se consideran transmisiones directas de la 'settlor' al consultante.

Tercera: Efectos tributarios de la donación de todo o parte de los bienes aportados o de todo o parte de los rendimientos generados a favor del consultante.

Cuarta: Si, en caso de fallecimiento de la madre del consultante ('settlor'), la transmisión de los activos al consultante tendría la consideración de transmisión 'mortis causa' sometida a tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Quinta: Efectos tributarios, para el consultante, de la disolución y liquidación de las sociedades interpuestas, sin asignar los activos subyacentes al beneficiario.

Sexta: Efectos tributarios, para el consultante, de la disolución y liquidación de las sociedades interpuestas, si con posterioridad, la 'settlor' ordena realizar una donación de todo o parte de los activos o de todo o parte de los rendimientos resultantes de la disolución y liquidación de las sociedades interpuestas.

Séptima: Tributación de la disolución y liquidación de toda la estructura patrimonial -tanto el 'trust', como las sociedades interpuestas- con asignación de los activos y rendimientos al consultante.

Descripción

El 29 de diciembre de 2014 la madre del constituyó el 'trust', por tanto tiene la condición de 'settlor' o 'grantor'.

El 'trustee' actual es una sociedad creada y establecida con arreglo al ordenamiento jurídico de Nueva Zelanda. No obstante, hasta el 28 de diciembre de 2018, el 'trustee' era otra sociedad, también constituida y domiciliada conforme a la normativa neozelandesa.

Los beneficiarios del 'trust' se designan por la 'settlor', a través del Comité Protector; en la actualidad, son beneficiarios del 'trust' el consultante y sus posibles descendientes futuros. No obstante, el Comité Protector podrá revocar el 'trust' en beneficio de la 'settlor'.

En el momento de constitución del 'trust', el consultante y su madre no eran residentes, a efectos fiscales, en España. Sin embargo, desde el año 2018, el consultante es residente en Madrid.

Todos los activos del 'trust' no son activos situados, que puedan ejercitarse o cumplirse en territorio español; consisten en inversiones financieras ostentadas de manera indirecta a través de sociedades interpuestas.

Al tiempo de constituir el 'trust', la 'settlor' designó un Comité Protector -para decidir los importes de rendimiento o capital que se asignan a los beneficiarios danto instrucciones al 'trustee'- y un Comité de Inversión -para la toma de decisiones de inversión-.

Contestación

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente:

En primer lugar, cabe indicar que, conforme a reiterada doctrina de la Dirección General de Tributos (por todas, resoluciones en contestación a consultas vinculantes V1991-08, de 30 de octubre de 2008, V0010-10, de 14 de enero de 2010, V1016-10, de 14 de mayo de 2010, V0936-13, de 22 de marzo de 2013, V2703-13, de 10 de septiembre de 2013, V0989-14, de 7 de abril de 2014, V1003-14, de 8 de abril de 2014, V1224-14, V1225-14 y V1226-14, las tres de 7 de mayo de 2014, V1495-16, de 8 de abril de 2016 y V0695-17, de 16 de marzo de 2017), el «trust» es una institución jurídica que no ha sido reconocida en España, motivo por el que el tratamiento de los «trust» en nuestro sistema tributario se ha de conformar sobre la base de que tal figura no está reconocida por el ordenamiento jurídico español y de que, por tanto, a los efectos de dicho ordenamiento jurídico, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos y sus destinatarios o beneficiarios a través del «trust» se consideran realizadas directamente entre unos y otros, como si el «trust» no existiese (transparencia fiscal del «trust»). Las consideraciones que se exponen a continuación se basan en estos postulados.

Como se ha dicho reiteradas veces en las resoluciones reseñadas, si bien en el derecho angloamericano el «trust» es una institución característica que guarda una estrecha relación no sólo con el derecho de obligaciones y el de propiedad sino, incluso, con el derecho de familia y sucesiones, que es el ámbito tradicional que le es propio (en los países del llamado «Common Law», es de tal importancia que se regula como un ámbito más del derecho privado), la figura del «trust» no está reconocida por el ordenamiento jurídico español. España es uno de los países europeos que desconoce la figura del «trust». No sólo carece de una ley que regule una figura similar en derecho español, sino que tampoco ha firmado el “Convenio de la Haya sobre la ley aplicable al Trust y a su Reconocimiento”, de 1 de julio de 1985. Dicho texto entró en vigor el 1 de enero de 1992 y, según los expertos, ha supuesto, en aquellos estados que lo han ratificado (Australia, Canadá, China, Italia, Reino Unido y sus colonias, Luxemburgo, Malta, Países Bajos, Liechtenstein, San Marino, Suiza y Mónaco), poner fin a los problemas de calificación que acarreaba tratar con una figura desconocida y reconocerle ciertos efectos básicos en el Estado ratificante, aunque éste carezca de una regulación de derecho material. Por tanto, a los efectos del ordenamiento jurídico español, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos a un «trust» y sus beneficiarios se consideran realizadas directamente entre aportantes y beneficiarios.

Conforme a lo anterior, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituye un «trust» («settlor» o «grantor») a éste, así como las transmisiones de bienes y derechos –o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos– ordenados por el gestor del «trust» («trustee») a favor de los beneficiarios, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas de la «settlor» o «grantor» al beneficiario. Dado que se tratará en general de transmisiones a título lucrativo, tales transmisiones estarán en general sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD–, salvo en el caso de beneficiarios personas jurídicas, que no están sujetas a dicho impuesto, sino, en su caso, al Impuesto sobre Sociedades.

La cuestión a determinar, pues, es el momento en que se considerará producida la transmisión y sus efectos y, en consecuencia, la sujeción al impuesto, cuestión que dependerá de las características de cada «trust» (revocable o irrevocable; discrecional o no discrecional, etc.) y estará condicionada por los acuerdos específicos adoptados en cada caso y por las reglas que rigen los «trust». A este respecto, a falta del reconocimiento de la figura del «trust», parece razonable considerar que, en principio, no se tiene por constituido el «trust» y no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo (máxime si, como resulta en el caso planteado, la «settlor» o «grantor» puede modificar el beneficiario a pesar de calificarse el «trust» como irrevocable).

Así se puso de manifiesto en resolución en contestación a la consulta V1016-10, de 14 de mayo de 2010. En la quinta cuestión se señalaba lo siguiente: “La consultante plantea si las rentas que se vayan generando por el «trust» se sujetarán a tributación antes de que se produzca su distribución al beneficiario. En este punto se reitera de nuevo que no existe reconocimiento de la figura del «trust» en nuestro ordenamiento jurídico. Por tanto, las rentas que se vayan generando por el «trust» objeto de consulta deben entenderse obtenidas directamente por el sujeto constituyente del «trust». Según la información aportada, el sujeto constituyente del «trust» será una persona física residente en España. Consecuentemente, la tributación de dichas rentas vendrá determinada por lo dispuesto en la Ley 35/2006 (…)”. De lo anterior cabe inferir que, al no reconocer que existe un «trust», la «settlor» o «grantor» o constituyente sigue manteniendo la titularidad de los bienes aportados al mismo.

En cualquier caso, ha de señalarse que, dado que la legislación por la que se rige en cada caso puede ser de muy diversa índole y que los acuerdos que los regulan pueden ser complejos y de distinta naturaleza, esta contestación queda condicionada a la valoración de las cuestiones de hecho que realicen los órganos de Inspección y Gestión de la Administración Tributaria y a las reglas de interpretación y calificación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE núm. 302, de 18 de diciembre de 2003).

Conforme a lo expuesto y en contestación a las consultas formuladas, cabe sentar las siguientes conclusiones:

Primera: Si las aportaciones de los bienes al «trust» realizadas por la «settlor» a través del documento de constitución del «trust» no tendrían efectos para el consultante a efectos tributarios españoles.

A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español, a falta del reconocimiento de la figura del «trust», en principio, se tiene por no constituido, por lo que no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo. Por tanto, las aportaciones de bienes al «trust» constituido por la madre del consultante no tienen, en principio, efectos, ni para el consultante, ni para su madre.

Segunda: Si las transmisiones de bienes y derechos o de los rendimientos del «trust» ordenados por el Comité Protector a favor del consultante se consideran transmisiones directas de la «settlor» al consultante.

En coherencia con la contestación a la cuestión primera, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituyó el «trust» –o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos– ordenados por el Comité Protector, o por el «trustee», a favor del consultante –beneficiario–, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas de la «settlor» o «grantor» al beneficiario.

Tercera: Efectos tributarios de la donación de todo o parte de los bienes aportados o de todo o parte de los rendimientos generados a favor del consultante.

Los artículos 3.1.b) y 5.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD– establecen:

«Artículo 3. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

[...]

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».

[…].».

«Artículo 5. Sujetos pasivos.

Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

[...]

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.

[…].».

En consecuencia, en la medida que las aportaciones de bienes al «trust» por la madre del consultante no tienen, en principio, efectos, la posterior donación al consultante de todo o parte de los mismos o de sus rendimientos, formalizada en un documento al efecto en el que el beneficiario acepte la donación, constituye una transmisión lucrativa «inter vivos» directamente de la «settlor» o «grantor» al beneficiario que haya aceptado la donación, pues tal transmisión no se entendió producida con la aportación de los bienes al «trust».

Esta transmisión lucrativa «inter vivos» estará sujeta al ISD, estando obligado al pago del impuesto a título de contribuyente el consultante –donatario–.

Cuarta: Si, en caso de fallecimiento de la madre del consultante («settlor»), la transmisión de los activos al consultante, tendría la consideración de transmisión «mortis causa» sometida a tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Los artículos 3.1.a) y 5.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD– establecen:

«Artículo 3. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

[…].».

«Artículo 5. Sujetos pasivos.

Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.

[…].».

Por tanto, en la medida que las aportaciones de bienes al «trust» por la madre del consultante no tienen, en principio, efectos, el fallecimiento de la «settlor» o «grantor» producirá, en principio, una transmisión «mortis causa» de los bienes y derechos aportados al «trust», en la medida en que tal transmisión no se hubo entendido producida con la aportación de los bienes al «trust».

Esta transmisión «mortis causa» estará sujeta al ISD, estando obligado al pago del impuesto a título de contribuyente el consultante –causahabiente–.

Quinta: Efectos tributarios, para el consultante, de la disolución y liquidación de las sociedades interpuestas, sin asignar los activos subyacentes al beneficiario.

La disolución y liquidación de las entidades mercantiles supone que el patrimonio resultante de la liquidación se entregue a alguna persona, física o jurídica, que con carácter general serán los socios, sin perjuicio de lo que establezca la normativa mercantil que les resulte de aplicación. En consecuencia, parece razonable considerar que, en la medida en que los activos subyacentes no se adjudican al consultante, las operaciones de disolución y liquidación de las sociedades interpuestas, en principio, no tendrían efectos.

Sexta: Efectos tributarios, para el consultante, de la disolución y liquidación de las sociedades interpuestas, si con posterioridad, la «settlor» ordena realizar una donación de todo o parte de los activos o de todo o parte de los rendimientos resultantes de la disolución y liquidación de las sociedades interpuestas.

Conforme a las contestaciones a las cuestiones anteriores, la disolución y liquidación de las sociedades interpuestas, cuando no se adjudiquen los activos resultantes al consultante –beneficiario–, no tendrán, en principios, efectos. Ahora bien, si con posterioridad, se produce la donación al consultante de todo o parte de los mismos o de sus rendimientos resultantes de la disolución y liquidación de las sociedades interpuestas, formalizada en un documento al efecto en el que el beneficiario acepte la donación, constituye una transmisión lucrativa «inter vivos» directamente de la «settlor» o «grantor» al beneficiario que haya aceptado la donación, pues tal transmisión no se entendió producida con la aportación de los bienes al «trust».

Esta transmisión lucrativa «inter vivos» estará sujeta al ISD, estando obligado al pago del impuesto a título de contribuyente el consultante –donatario–.

Séptima: Tributación de la disolución y liquidación de toda la estructura patrimonial –tanto el «trust», como las sociedades interpuestas– con asignación de los activos y rendimientos al consultante.

En coherencia con las contestaciones anteriores, la adjudicación al consultante –beneficiario del «trust»– de los bienes, derechos y de los rendimientos derivados de los mismos, con ocasión de la disolución y liquidación de toda la estructura patrimonial, incluido el propio «trust», cuando dicha «adjudicación» se formalice en un documento al efecto en el que el beneficiario acepte la misma, constituye una transmisión «inter vivos» directamente de la «settlor» o «grantor» al beneficiario que haya aceptado la donación, pues tal transmisión no se entendió producida con la aportación de los bienes al «trust».

Esta transmisión lucrativa «inter vivos» estará sujeta al ISD, estando obligado al pago del impuesto a título de contribuyente el consultante –donatario–.

CONCLUSIONES

Primera: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español, a falta del reconocimiento de la figura del «trust», en principio, se tiene por no constituido, por lo que no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo. Por tanto, las aportaciones de bienes al «trust» constituido por la madre del consultante no tienen, en principio, efectos.

Segunda: Las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituyó el «trust» –o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos– ordenados por el Comité Protector, o por el «trustee», a favor del consultante –beneficiario–, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas de la «settlor» o «grantor» al beneficiario.

Tercera: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español y de acuerdo con la conclusión anterior, en caso de que con posterioridad a la aportación de bienes al «trust» se formalice la donación de todo o parte de los bienes aportados en un documento al efecto en el que el beneficiario acepte la donación, se entenderá producida una transmisión «inter vivos» directamente de la «settlor» o «grantor» al beneficiario que haya aceptado la donación, pues tal transmisión no se entendió producida con la aportación de los bienes al «trust». El consultante estará obligado al pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a título de contribuyente.

Cuarta: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español y de acuerdo con las conclusiones anteriores, con independencia de que se hubiera formalizado o no la donación descrita, el fallecimiento de la «settlor» o «grantor» producirá, en principio, una transmisión «mortis causa» de los bienes y derechos aportados al «trust», en la medida en que tal transmisión no se hubo entendido producida con la aportación de los bienes al «trust». El consultante estará obligado al pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a título de contribuyente.

Quinta: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español y de acuerdo con las conclusiones anteriores, en la medida en que los activos subyacentes no se adjudican al consultante, las operaciones de disolución y liquidación de las sociedades interpuestas, en principio, no tendrían efectos.

Sexta: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español y de acuerdo con las conclusiones anteriores, la donación al consultante de todo o parte de los mismos o de sus rendimientos resultantes de la disolución y liquidación de las sociedades interpuestas, formalizada en un documento al efecto en el que el beneficiario acepte la donación, constituye una transmisión lucrativa «inter vivos» directamente de la «settlor» o «grantor» al beneficiario que haya aceptado la donación, pues tal transmisión no se entendió producida con la aportación de los bienes al «trust». El consultante estará obligado al pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a título de contribuyente.

Séptima: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español y de acuerdo con las conclusiones anteriores, la donación al consultante de todo o parte de los mismos o de sus rendimientos resultantes de la disolución y liquidación del «trust» y de las sociedades interpuestas, formalizada en un documento al efecto en el que el beneficiario acepte la donación, constituye una transmisión lucrativa «inter vivos» directamente de la «settlor» o «grantor» al beneficiario que haya aceptado la donación, pues tal transmisión no se entendió producida con la aportación de los bienes al «trust». El consultante estará obligado al pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a título de contribuyente.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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