Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0971-08 de 14 de Mayo de 2008

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94

Cuestión

Si esta operación permitiría la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Si las acciones de las sociedades participadas se valorarán en sede de la sociedad holding por el mismo valor que tenían en el patrimonio del consultante con anterioridad a la aportación.
Si, en caso de una posterior transmisión de las acciones de las sociedades participadas por parte de la sociedad holding, la renta generada tributará al tipo general, con posibilidad de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, siempre que concurran los requisitos necesarios para su aplicación.

Descripción

El consultante y su cónyuge, casados en régimen de gananciales, participan en el capital de varias entidades con los siguientes porcentajes:

- El 33,33% de la entidad A, cuya actividad consiste en la promoción inmobiliaria y arrendamiento de inmuebles.
- El 33,33% de B, dedicada al arrendamiento de inmuebles
- El 25% de C, dedicada al arrendamiento de inmuebles
- El 15,89% de D, dedicada a la construcción de inmuebles.

Todas las sociedades están sujetas al régimen general del Impuesto sobre Sociedades y disponen de medios materiales y personales para calificar la actividad desarrollada por las mismas como actividades económicas, excepto la entidad B que carece de personal e infraestructura de medios materiales para calificar su actividad en el ámbito fiscal como de económica. No obstante, antes de que transcurran 90 días del ejercicio 2008 y antes de la aportación, se prevé dotar a dicha entidad de medios personales y materiales que permitan considerar la existencia de una actividad económica.
Se plantea la posibilidad de realizar la aportación de todas las participaciones señaladas, tanto por el consultante como por su cónyuge, a una entidad holding. Con esta estructura se pretende dar entrada en la gestión de las sociedades participadas a nuevos miembros de su grupo familiar con un nivel de formación superior al del consultante y una traslación de responsabilidades en el gobierno de dichas entidades, lo que facilitaría la ordenación del futuro proceso sucesorio del consultante. Por otra parte, se permitiría establecer previsiones estatutarias pertinentes que permitan distinguir entre los distintos sucesores con la posibilidad de decidir el gobierno de las actividades empresariales, consiguiendo un equipo de gestión especializado. Igualmente, esta aportación permitiría acometer nuevos proyectos de inversión desde la sociedad holding limitando la responsabilidad que podría derivarse de dichas inversiones. Por último, se aseguraría el compromiso y la implicación de los miembros del grupo familiar en los proyectos de inversión y se limitaría el riesgo empresarial del consultante y su cónyuge.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, según redacción dada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:

1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.

2º') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.

3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

(?.)".

Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa de la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que hasta ahora se exigían a las sociedades patrimoniales.

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

A estos efectos, se plantea la duda del cumplimiento de estos requisitos en el caso de la entidad B, por cuanto carece en la actualidad de la estructura mínima necesaria para la consideración de su actividad como económica en los términos señalados en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, se indica en el escrito de consulta que se va a dotar a dicha entidad de esa infraestructura. A estos efectos, cabe señalar que, si lo pretendido es proporcionar formalmente a esta entidad de los medios materiales y personales necesarios para que la aportación a realizar cumpla los requisitos señalados en la Ley, no procederá la aplicación del régimen fiscal especial en la medida en que dichas circunstancias no resulten necesarias para el desarrollo de la misma, lo que son cuestiones de hecho que deberán probadas por el consultante en los términos establecidos en el artículo 106 de la Ley General Tributaria.

Por otra parte, el porcentaje de participación del 5% exigido en el artículo 94.1.c) 2º del TRLIS debe cumplirse individualmente en cada uno de los titulares de las participaciones que se aportan. Por tanto, cada uno de los aportantes ha de entregar participaciones que representen, al menos, un 5% del capital social de una entidad poseída durante más de un año y, una vez realizada la aportación, cada persona física aportante deberá participar en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente, lo que parece cumplirse en el caso consultado.

Por ello, y teniendo en cuenta la salvedad señalada en relación con la aportación de las participaciones que se poseen en la entidad B, la operación señalada cumpliría las condiciones exigidas por el TRLIS para proceder a la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII de dicho texto legal.

Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

"2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

R>(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se aborda con el fin de dar entrada en la gestión de las sociedades participadas a nuevos miembros de su grupo familiar con un nivel de formación superior al del consultante y una traslación de responsabilidades en el gobierno de dichas entidades, lo que facilitaría la ordenación del futuro proceso sucesorio del consultante. Por otra parte, se permitiría establecer previsiones estatutarias pertinentes que permitan distinguir entre los distintos sucesores con la posibilidad de decidir el gobierno de las actividades empresariales, consiguiendo un equipo de gestión especializado. Igualmente, esta aportación permitiría acometer nuevos proyectos de inversión desde la sociedad holding limitando la responsabilidad que podría derivarse de dichas inversiones. Por último, se aseguraría el compromiso y la implicación de los miembros del grupo familiar en los proyectos de inversión y se limitaría el riesgo empresarial del consultante y su cónyuge. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.