Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0975-05 de 31 de Mayo de 2005

Código Civil arts. 834, 988-1009 y 1062, Ley 29/1987 arts. 20, 27, 28

Tributación de los herederos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por las adjudicaciones resultantes del reparto de la herencia en el supuesto de renuncia a cambio de precio, renuncia pura y simple o renuncia a favor de persona determinada.
En el caso concreto de que en la disolución de gananciales se adjudique al cónyuge supérstite la vivienda de 36.060 euros y parte de la vivienda habitual hasta alcanzar la parte de gananciales, tributación de la operación en los siguientes casos:
Primero: Si en la distribución de herencia se le adjudica a la viuda la vivienda que forma parte del caudal relicto a cambio de compensar el exceso de adjudicación en efectivo a los hijos.
Segundo: Si los hijos renuncian pura y simplemente a la herencia.

Un matrimonio posee en régimen de gananciales un inmueble, vivienda habitual del matrimonio, cuyo valor asciende a 99.000 euros y una sexta parte de una casa cuyo valor es de 36.060 euros. Fallece uno de los cónyuges el 6 de noviembre de 2004 sin dejar testamento.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, pueden formular consultas a la Administración tributaria, respecto al régimen, clasificación o calificación tributaria que en cada caso les corresponda, los obligados tributarios, así como otras entidades, entre las que se incluyen asociaciones empresariales u organizaciones profesionales, cuando se refieran a cuestiones que afecten a la generalidad de sus miembros o asociados.
Dichas consultas habrán de formularse, mediante escrito dirigido a esta Dirección General, antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
En este caso, respecto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la partición hereditaria, no concurren las citadas circunstancias al haber transcurrido más de seis meses desde que falleciera el causante en el momento de solicitar la consulta, respecto a los posibles hechos imponibles que resulten por la partición hereditaria en relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, o al Impuesto sobre Donaciones, sí está dentro del plazo de autoliquidación. Por lo tanto, de lo expuesto a continuación, únicamente tendrá carácter vinculante lo referente a los hechos imponibles en que concurran los requisitos establecidos en el artículo 88 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
Como consecuencia del fallecimiento de uno de los cónyuges se producen dos hechos jurídicos separados y diferentes que se suceden en el tiempo: la disolución del régimen de sociedad de gananciales y la apertura de la sucesión, cuyo análisis civil y tributario debe efectuarse separadamente. La liquidación de los bienes incluidos en la masa patrimonial de la sociedad de gananciales debe realizarse de acuerdo con lo previsto en los artículos 1392 y siguientes del Código Civil, que establecen, en esencia, que el remanente de las deducciones establecidas en dichos artículos se dividirá por mitad entre marido y mujer o sus respectivos herederos, sin que sea de aplicación a esta división ni, tampoco, a la adjudicación de bienes en pago del derecho de cada una de las partes, lo previsto para la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, en la que se regula dicho impuesto.
Segunda: Una vez liquidada la sociedad de gananciales, se procede a la apertura de la sucesión del cónyuge fallecido, con la transmisión mortis causa de los bienes, derechos y obligaciones del causante que no se extingan por su muerte, a la que resultará aplicable lo previsto en el artículo 27.1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en cuanto a la tributación de cada causahabiente según la proporción que resulte de las disposiciones testamentarias y con independencia de la adjudicación efectiva de bienes, derechos y obligaciones entre ellos.
Por lo que respecta a la reducción del 95 por cien por adquisición de vivienda habitual del causante, regulada en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, debe calcularse sobre la parte del valor de la vivienda habitual que, en su caso, se encuentre incluida en el caudal relicto del causante en atención a la concreta adjudicación a cada parte de los bienes gananciales efectuada en la liquidación de la sociedad de gananciales, sin que resulte procedente entender adjudicados por mitad la totalidad de los bienes, salvo que así sea pactado efectivamente por el cónyuge sobreviviente y los herederos del causante. Es decir, la posibilidad de que los herederos en una sucesión puedan aplicar las reducciones de la base imponible que prevé el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, depende de la concreta adjudicación de bienes a cada parte en la liquidación de la sociedad legal de gananciales y del compromiso de permanencia durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante.
En lo que se refiere al Derecho común, la regulación civil de la aceptación y repudiación de la herencia está contenida en los artículos 988 a 1.009 del Código Civil. El primero de estos artículos dispone que "La aceptación y repudiación de la herencia son actos enteramente voluntarios y libres". De acuerdo con dicho precepto, la aceptación de la herencia constituye un derecho de los llamados a suceder al causante, que pueden ejercer –aceptación– o no ejercer –repudiación–, si bien mientras que la aceptación puede ser expresa o tácita, la repudiación debe ser necesariamente expresa. Además, la herencia aceptada puede ser renunciada por el aceptante, de forma gratuita o mediante precio. Por lo tanto, en ningún caso puede considerarse que la repudiación o renuncia de la herencia constituye una actuación fraudulenta del llamado a suceder, puesto que la Ley le concede el derecho no sólo a aceptar la herencia, sino también a repudiarla o a renunciarla.
Desde el punto de vista fiscal, la repudiación y la renuncia a la herencia se regulan en el artículo 28 de la Ley 29/1987, y en el artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, que lo desarrolla. El citado artículo 28 dispone lo siguiente:
"1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario.
2. En los demás casos de renuncia en favor de persona determinada, se exigirá el impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada.
3. La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación."
De acuerdo con dicho precepto, la renuncia a la herencia es perfectamente lícita a efectos fiscales –como no podía ser de otra manera, dada la regulación civil de la institución–, aunque el tratamiento fiscal será diferente según sea la renuncia. Así, si la renuncia es pura, simple y gratuita, se equipara a la repudiación y sólo tributan los beneficiarios de la renuncia; es decir, se considera que el renunciante no ha llegado a aceptar la herencia. Por lo tanto, no es heredero ni legatario, ni, en consecuencia, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En los demás casos de renuncia, se considera que el renunciante sí acepta la herencia, a la que posteriormente renuncia. En estos supuestos, se producen dos hechos sujetos a tributación. En primer lugar, la transmisión hereditaria del causante al renunciante, que estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, con la bonificación del 95 por cien por la parte de la vivienda habitual que contenga el caudal relicto. En segundo lugar, la transmisión inter vivos del renunciante al beneficiario de dicha renuncia, que estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de adquisición por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, si la renuncia es gratuita, o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, si la renuncia es onerosa y, en este caso al tratarse de bienes inmuebles, tributará al tipo que la Comunidad Autónoma correspondiente establece para dichos bienes.
En la consulta se plantea un caso concreto: en la división previa de la sociedad de gananciales se le adjudica al cónyuge supérstite el inmueble valorado en 36.060 euros y la parte correspondiente de la vivienda habitual hasta alcanzar el valor de su parte de gananciales (31.470 euros), la masa hereditaria estaría compuesta por el resto de la vivienda habitual por un valor de 67.530 euros.
PRIMERO: Supuesto de que, en la partición hereditaria, la vivienda habitual, de la que la viuda poseía una parte a raíz de la división de gananciales, se adjudicara a la viuda que compensa en metálico a los hijos por el exceso de adjudicación.
El artículo 834 del Código Civil establece que "El cónyuge que al morir su consorte no se hallare separado o lo estuviere por culpa del difunto, si concurre a la herencia con los hijos y descendientes, tendrá derecho al usufructo del tercio destinado a mejora."
El artículo 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que "Cuando en virtud de lo dispuesto en los artículos 839 y 840 del Código Civil se hiciese pago al cónyuge sobreviviente de su haber legitimario en forma o concepto distinto del usufructo, se girará una liquidación sobre la cantidad coincidente del valor comprobado de los bienes o derechos adjudicados y el asignado al usufructo, según las reglas del artículo 49, sin que haya lugar, en consecuencia, a practicar liquidación alguna por la nuda propiedad a los herederos ni, en su día, por extinción del usufructo. Pero cuando el valor de lo adjudicado en forma distinta del usufructo fuese menor o mayor de lo que correspondería al cónyuge viudo, el exceso o diferencia se liquidará como exceso de adjudicación a cargo del heredero o herederos favorecidos en el primer caso, o del cónyuge viudo en el segundo."
El artículo 7.2.B) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, considera transmisiones patrimoniales los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a determinados artículos del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento, entre los que se incluye el artículo 1.062 (primero) del Código Civil.
A este respecto el artículo 1062 del Código Civil establece que: "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a otros el exceso en dinero." En el caso planteado, la adjudicación al cónyuge supérstite de un inmueble supuestamente indivisible, del que posee una parte por la división de gananciales, pagando éste la diferencia en metálico al resto de los herederos, constituye un exceso de adjudicación no sujeto por el artículo 1062 del Código Civil.
SEGUNDO: Renuncia pura simple y gratuita de los hijos.
Tributará por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, como se ha dicho anteriormente, únicamente el beneficiario, en este caso el cónyuge supérstite con una bonificación del 95 por cien de toda la masa hereditaria al estar compuesta únicamente por parte de la vivienda habitual del causante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para los hechos imponibles que cumplan los requisitos del artículo 88 de dicha Ley.