Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1000-13 de 27 de Marzo de 2013

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96.

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96.

Cuestión

1) Si a la vista de la nueva información suministrada, la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.

2) Si se generarían rentas en el contrato de derecho de superficie por su extinción con motivo de la fusión o quedarían amparadas en el artículo 84 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.

Descripción

La presente consulta es ampliación de otra anterior, en concreto de la consulta vinculante V2201-12.

La entidad consultante se dedica a la fabricación de materiales de construcción. La entidad N, es la propietaria de los inmuebles que ocupa la entidad consultante. Ambas sociedades mantienen socios que participan en un porcentaje similar en ambas sociedades.

La entidad consultante debido a la coyuntura económica actual está incurriendo en pérdidas a la vez que tiene que recurrir a garantías externas aportadas por terceros, entre ellos la entidad N, para la obtención de financiación bancaria. Por otra parte, los alquileres de la entidad N a la entidad consultante, contribuyen a deteriorar más la cuenta de explotación de esta última. La entidad N ha tenido unas bases imponibles positivas en los ejercicios 2010 y 2011.

Se plantea la realización de una fusión por absorción, en virtud de la cual la entidad consultante sería la absorbente y la entidad N la entidad absorbida. Señala el consultante que integrar en una compañía que tiene unas pérdidas acumuladas importantes el patrimonio de la entidad N, ayudaría a sanear la empresa tanto a nivel patrimonial como a nivel de cuenta de resultados, por otra parte se mejoraría la imagen del balance de la entidad consultante tanto a nivel patrimonial como a nivel de cuenta de resultados, lo cual es muy importante de cara a la obtención de financiación en estos momentos, además de los ahorros de costes por el mantenimiento de una única estructura.

Por otra parte, los inmuebles de la entidad N están cedidos en arrendamiento a la entidad consultante, si bien uno de ellos está cedido en la modalidad de cesión del derecho de superficie, por un período de 30 años, y sobre el cual la entidad consultante construyó unas naves industriales, por lo que la fusión anticiparía la finalización del contrato.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Fortalecer la imagen de solvencia de la entidad consultante, tanto a nivel patrimonial como a nivel de resultados.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS establece que:

"1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del TRLIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por objeto: fortalecer la imagen de solvencia de la entidad consultante tanto a nivel patrimonial como a nivel de resultados, sanear la empresa consultante de cara a la obtención de financiación en estos momentos y conseguir un ahorro de costes por el mantenimiento de una única estructura. Por lo que los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

El hecho de que la entidad absorbente tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar de elevado importe, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación de fusión planteada parece redundar positivamente en la actividad de las sociedades operativas intervinientes en dicha operación, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbente en 2010 y 2011

En relación a la cuestión relativa a si se generarían rentas en el contrato de derecho de superficie por su extinción, hay que señalar lo siguiente:

R>El artículo 90 del TRLIS alude a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, así:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente."

Sin perjuicio de lo anterior, en el supuesto concreto planteado, con ocasión de la fusión planteada, en virtud del principio de subrogación, la entidad absorbente (superficiaria) se subrogará en la posición de la sociedad absorbida (propietaria del terreno), por lo que el derecho de superficie que ostentaba la entidad consultante sobre uno de sus inmuebles se extinguirá por confusión.

En el supuesto de que la transmisión de la nuda propiedad sobre el terreno, por parte de la sociedad absorbida a favor de la entidad absorbente, pudiera poner de manifiesto alguna renta en sede de la entidad transmitente, dicha renta quedaría amparada por el régimen de neutralidad fiscal, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 84 del TRLIS. No obstante, si la posterior extinción del derecho de superficie, en sede de la entidad absorbida, por confusión del derecho de superficie y de la nuda propiedad sobre el terreno, pudiera poner de manifiesto alguna renta, en sede de la entidad absorbente (consultante) dicha renta no quedaría amparada por el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del título VII del TRLIS, por lo que formaría parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el período impositivo en que se llevase a cabo la fusión.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.