Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1028-09 de 08 de Mayo de 2009

Normativa

TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 31-2 y 45-I-A-a)

Normativa

TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 31-2 y 45-I-A-a)

Cuestión

Tributación de la operación

Descripción

En un contrato de compraventa de viviendas de protección pública entre la empresa promotora, dueña de las viviendas y los compradores, realizado en escritura pública la entidad promotora reserva un derecho de tanteo y retracto por período de 10 años a favor de la entidad consultante.

Contestación

Conforme al artículo 7.1 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), en adelante ITP y AJD:
"Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos".
Por otro lado el número 5 del citado artículo establece que:
"No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido."
De lo expuesto podemos concluir que el hecho imponible de la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD está integrado por ciertos actos de carácter oneroso que, salvo las excepciones recogidas en el número 5 del artículo 7, no sean realizados por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
Si tenemos en cuenta que conforme al artículo 4.Dos. de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido " Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional", la operación planteada, constitución de un derecho de tanteo y retracto por una entidad mercantil, no estará sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, permitiendo plantear la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad actos jurídicos documentados, ante la posible concurrencia de requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto:
- Tratarse de una primera copia de una escritura o de un acta notarial.
- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
- Contener un acto o contrato inscribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil o de la Propiedad Industrial.
- No estar sujeto a los conceptos comprendidos en las modalidades Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones Societarias, ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Tratándose de una operación no sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, y habiendo declarado la entidad consultante que la referida operación se instrumentará en escritura pública, queda por determinar si se cumplen los requisitos de tratarse de un acto inscribible y valuable.
En cuanto al primer punto la Resolución de 26 de abril de 1989 del Tribunal Económico Administrativo Central establece que "luego de ciertas vacilaciones la doctrina mas autorizada se ha inclinado por la calificación del derecho de tanteo como un derecho real perteneciente a los denominados derechos reales de adquisición y que nacen cuando la ley (excepcionalmente la voluntad individual) concede a alguna persona el derecho de adquirir con carácter preferente una cosa determinada para el supuesto de que su propietario decida enajenarla, de forma que el titular de ese derecho excluirá a cualquier posible adquirente o incluso lo desplazará si la transmisión ya se hubiera realizado en favor de un tercero. En el primer caso surge el derecho de tanteo; en el segundo, el de retracto, .....". En consecuencia, la consideración del tanteo como derecho real que, además, recae sobre un bien inmueble, determina su inscribibilidad en el Registro de la Propiedad.
Respecto al carácter valuable del derecho contenido en la escritura establece el artículo 30.1 del Texto Refundido que "En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa", precisando en su número 3 que "Se entenderá que el acto es de objeto no valuable cuando durante toda su vigencia, incluso en el momento de su extinción, no pueda determinarse la cuantía de la base. Si ésta no pudiese fijarse al celebrarse el acto, se exigirá el impuesto como si se tratara de objeto no valuable, sin perjuicio de que la liquidación se complete cuando la cuantía quede determinada".
En el caso planteado debe entenderse posible determinar la cuantía de la base, pues, tratándose de la constitución de un derecho de tanteo por una sociedad mercantil, sujeto, por tanto, al Impuesto sobre el Valor Añadido, resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 70.Uno y 80.Seis de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre:
1. "En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes" (artículo 70.Uno).
2. "Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido" (artículo 80.Seis).
En consecuencia, la sujeción de la referida operación al Impuesto sobre el Valor Añadido determina la no sujeción a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, pero si a la cuota variable del Documento Notarial de actos jurídicos documentados, ante la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido.
Por otra parte el artículo 45.I.A.a) del texto refundido del ITP y AJD establece que gozarán de exención subjetiva: "El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos. Esta exención será igualmente aplicable a aquellas entidades cuyo régimen fiscal haya sido equiparado por una Ley al del Estado o al de las Administraciones públicas citadas", y que dichas entidades se acogerán a la exención subjetiva del Impuesto que establece el artículo 45.I.A.a), aplicándose los beneficios fiscales directamente al presentar sus autoliquidaciones y no necesitando para ello ningún certificado que les autorice a la exención, ahora bien, en el momento de la autoliquidación, deberán acompañar la documentación necesaria para que la exención pueda ser comprobada por la oficina gestora competente.
La cuestión planteada se reduce, por tanto, a determinar si a los exclusivos efectos de la aplicación de la exención subjetiva del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la entidad consultante tiene el carácter de Administración Institucional, teniendo en cuenta que el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones, por lo que, como ha declarado el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 11 de septiembre de 1997, "cuando el citado artículo 45 habla de Administraciones Públicas hay que atenerse a su concepto, sin que quepa extender la exención a lo que genéricamente se denomina "sector público", donde, ciertamente, caben otros entes muy diversos".
En este sentido se manifiesta la Ley 6/1997, de 14 de abril de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (BOE de 15 de abril), que en su artículo 1 determina el ámbito de aplicación de dicha Ley en los siguientes términos: "La presente Ley regula, en el marco del régimen jurídico común a todas las Administraciones públicas, la organización y el funcionamiento de la Administración General del Estado y los Organismos públicos vinculados o dependientes de ella, para el desarrollo de su actividad. Los Organismos públicos son las Entidades de Derecho público que desarrollan actividades derivadas de la propia Administración General del Estado, en calidad de organizaciones instrumentales diferenciadas y dependientes de ésta."
Sobre la determinación del concepto de Administración institucional, esta Dirección General, en contestación a consulta de 1 de marzo de 1994, estableció que "... de conformidad con la doctrina tradicional en la materia debatida, toda Administración Pública se caracteriza, desde el punto de vista orgánico porque su forma de personificación es "pública" y desde el punto de vista funcional, porque su actividad es "administración o gobierno", regido por el Derecho público y dotada, por tanto, de las prerrogativas que este otorga...". Este criterio se ha reflejado en otras contestaciones de esta Dirección General de Tributos, como la de 29 de marzo de 2001, y es también el que ha mantenido reiteradamente el Tribunal Económico Administrativo Central en diversas resoluciones, entre las que se pueden citar las de 12 de diciembre de 1990, 21 de octubre de 1992, 24 de junio de 1993, 13 de febrero de 1997 y 11 de septiembre de 1997. Parece, pues, que la distinción entre Organismos exentos y no exentos derivaría de su sujeción o no al Derecho administrativo.
Pues bien, en el caso de la entidad consultante –sociedad anónima–, su personalidad es privada, nacida al amparo de la Ley de Sociedades Anónimas, y su actividad es, por definición, comercial o mercantil, regida por el Derecho privado y concurrente en plano de igualdad con los demás entes privados, por lo que no puede calificarse de Administración pública. Por consiguiente, no siendo una Administración Pública, no puede disfrutar de la exención subjetiva analizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.