Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1029-10 de 17 de Mayo de 2010

Normativa

LIVA art. 5 y 20.Uno 12º

Cuestión

Se plantea cuál será el tratamiento fiscal de las cuotas mensuales adicionales exigidas a los socios a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Descripción

La consultante es una asociación de carácter social y sin ánimo de lucro cuya finalidad consiste en mejorar la calidad de vida de las personas afectadas por alguna demencia y la de sus familiares. Para ello, viene prestando diversos servicios dirigidos a los enfermos, tales como talleres de estimulación o prestación de atención personal en el hogar u organización de visitas culturales. A su vez, presta servicios dirigidos a los familiares de los enfermos (atención y apoyo psicosocial, terapias de grupo, formación para familiares cuidadores) o a la sociedad en general (sesiones informativas sobre la enfermedad; sensibilización social; organización de grupos de voluntariado social?).

Los servicios y actividades desarrollados por la consultante son prestados por medio de profesionales contratados y de voluntarios.

Con el fin de sufragar los servicios prestados a los asociados, en particular los talleres de estimulación y la prestación de atención personal en el hogar, la consultante pretende establecer una cuota mensual adicional por beneficiario que complemente las subvenciones oficiales y otras ayudas privadas percibidas para llevar a cabo las mismas, siendo dicha cuota adicional independiente de la cuota anual exigida a cada socio.

Contestación

El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

La asociación consultante, carente de ánimo de lucro, al no haber sido declarada de utilidad pública, no reúne los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002, por lo que estará considerada como entidad parcialmente exenta a la que le resultará de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.

La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:

- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.

- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.

- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.

La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.

Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Cabe señalar, con carácter general, que las rentas que obtenga la entidad consultante procedentes de las cuotas satisfechas por sus asociados estarán exentas cuando se destinen a actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, siempre que el desarrollo de tales actividades no determine la existencia de una explotación económica.

Sin embargo, las aportaciones y cuotas soportadas por los asociados estarán sujetas y no exentas siempre que dichas cuotas retribuyan los servicios prestados a los asociados o la utilización de bienes por los mismos, por cuanto que, en tal caso, constituyen rendimientos de una explotación económica.

En el supuesto concreto planteado, tanto la organización de talleres de estimulación como la prestación de atención personal en el hogar para los enfermos, así como los restantes servicios prestados a los asociados y a sus familiares, conllevan la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de ambos con la finalidad de intervenir en el mercado, de tal forma que tendrán la consideración de explotaciones económicas, por lo que las rentas derivadas de dichas actividades estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades.

En definitiva, las cuotas mensuales adicionales que se exigirán a los asociados en contraprestación por los servicios prestados a los mismos deberán integrarse en la base imponible del período impositivo la cual se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 122 del TRLIS, siendo el tipo impositivo aplicable el 25 por ciento (artículo 28.2 e) del TRLIS).

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se re-putarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o pro-fe-sio-nales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente."

En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, a las personas físicas, a las asociaciones sin ánimo de lucro o a las sociedades mercantiles que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

Segundo.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 8º de la citada Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación, efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:

a) Protección de la infancia y de la juventud.

Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.

b) Asistencia a la tercera edad.

c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.

d) Asistencia a minorías étnicas.

e) Asistencia a refugiados y asilados.

f) Asistencia a transeúntes.

g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.

h) Acción social comunitaria y familiar.

i) Asistencia a ex-reclusos.

j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.

k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.

l) Cooperación para el desarrollo.

La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.

Por su parte el apartado tres del artículo 20 de la Ley citada dispone lo siguiente:

"Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:

1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.

Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.

La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención."

La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Publico o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social".

Cumpliendo los requisitos señalados, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de asistencia social efectuadas por la asociación consultante para personas con la enfermedad de Alzheimer o afectados por demencia senil y para sus familiares y cuidadores, efectuadas mediante contraprestación fijada como una cuota adicional mensual a la exigida por su consideración de socios de la referida asociación.

IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONOMICAS.

1º) En primer lugar, es necesario conocer si las actividades que realiza la asociación consultante están o no sujetas al Impuesto sobre Actividades Económicas, en los términos de los artículos 78 y 79 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

Así pues, de acuerdo con lo dispuesto en los citados artículos, el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas se halla constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades económicas, ya sean empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto y que supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

De lo anterior se desprenden las siguientes notas características:

1º Que el hecho imponible del impuesto se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica, lo cual significa que el supuesto de hecho, objeto de gravamen, se produce desde el momento en que exista un solo acto de realización de una actividad económica, excluyendo la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable para que éste se produzca.

2º Que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e incluso, de que exista o no ánimo de lucro.

3º Que el Impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas, siempre que tales actividades no sean ilegales o contrarias al ordenamiento jurídico.

Por lo tanto, la sujeción al impuesto vendrá determinada por la realización del hecho imponible, o sea, por el ejercicio de actividades económicas, ya sean empresariales, profesionales o artísticas, y cuando éstas supongan la ordenación por cuenta del sujeto que las ejerce de medios de producción y/o de recursos humanos con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2º) En el presente caso la asociación consultante realiza una multiplicidad de actividades, con respecto a las cuales cabe manifestar que aquéllas que sean de representación y defensa de los intereses de sus asociados, así como aquellas otras dirigidas a la obtención de ingresos o subvenciones para financiar las actividades que le son propias, tanto de personas o entidades públicas o privadas no se hallan sujetas al Impuesto sobre Actividades Económicas por no constituir hecho imponible alguno.

No obstante, por la prestación de determinados servicios o actividades en las que dicha asociación ordene por su propia cuenta medios o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, sí estará sujeta al impuesto, cuya clasificación en las Tarifas dependerá de la verdadera naturaleza material de tales actividades.

Aquí cabe precisar que, de acuerdo con lo expuesto en el punto 1º) anterior, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, resulta irrelevante el hecho de que la entidad consultante perciba de sus socios una cuota por la prestación de determinados servicios o que los realice de manera gratuita, dado que ésta no es la circunstancia determinante de la sujeción o no al impuesto, tal sujeción se produce única y exclusivamente por la realización del hecho imponible, en los términos de los artículos 78 y 79 del TRLRHL.

Así, y con respecto a las actividades mencionadas en el escrito de consulta, la entidad consultante se halla sujeta al impuesto y deberá causar alta en las correspondientes rúbricas de la matrícula, todas ellas de la sección primera de las Tarifas, por el ejercicio de las siguientes actividades:

- Por la atención y apoyo psicosocial, mediante acciones de asesoramiento y de acompañamiento personalizado y continuado al familiar que realiza la tarea de cuidador principal: grupo 952, "Asistencia y servicios sociales para niños, jóvenes, disminuidos físicos y ancianos, en centros no residenciales".

- Por la terapia de grupo, a través de la realización de sesiones quincenales de terapia grupal con familiares de los enfermos para fomentar canales de interrelación y apoyo mutuo entre los familiares: epígrafe 942.9, "Otros servicios sanitarios sin internado, no clasificados en el grupo 942".

- Por la formación para familiares cuidadores a través de acciones formativas para facilitarles la adquisición de conocimientos básicos sobre las demencias (legales, sociales, de salud, etc.) para que presten a sus enfermos mejor atención: epígrafe 933.9, "Otras actividades de enseñanza, tales como idiomas, corte y confección, mecanografía, taquigrafía, preparación de exámenes y oposiciones y similares, n.c.o.p.".

- Por los talleres de estimulación cognitiva y psicomotriz: respecto a la actividad de estimulación psicomotriz o de fisioterapia: epígrafe 942.9, "Otros servicios sanitarios sin internado, no clasificados en el grupo 942".

- Por la prestación del servicio asistencial en el hogar de los enfermos, tales como aseo personal, movilizaciones, etc.: grupo 952, "Asistencia y servicios sociales para niños, jóvenes, disminuidos físicos y ancianos, en centros no residenciales".

- Por la organización de visitas de carácter artístico y cultural, tales como las realizadas a pazos, museos, iglesias, etc.: grupo 755, "Agencias de viajes".

3º) En tercer lugar, es necesario conocer si existe algún beneficio fiscal que pueda serle de aplicación a la asociación consultante.

A) Beneficios fiscales regulados en el TRLRHL:

* Exenciones de carácter mixto:

- El TRLRHL regula, entre otras, las exenciones en favor de los sujetos pasivos por el Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria cuyo importe neto de la cifra de negocios haya sido inferior a un millón de euros (artículo 82.1.c)).

* Exenciones de carácter temporal:

- Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquélla (artículo 82.1.b) TRLRHL).

* Exenciones rogadas:

- En la letra f) del apartado 1 del artículo 80 del TRLRHL se regula la exención aplicable a las asociaciones y fundaciones de disminuidos físicos, psíquicos y sensoriales, sin ánimo de lucro, por las actividades que éstas realicen de carácter pedagógico, científico, asistenciales y de empleo dirigidas a la enseñanza, educación, rehabilitación y tutela de minusválidos.

Esta exención podrá concederse a solicitud del sujeto pasivo por la Administración Tributaria competente en la gestión censal del impuesto (tratándose de cuotas municipales corresponderá al Ayuntamiento de la localidad donde se realicen las actividades), y, en su caso, formulando, previamente, bien declaración en el Censo de obligados tributarios (modelo 036), bien a través de la declaración de alta en el impuesto, en función de que el sujeto pasivo se halle exento por todas las actividades que ejerce o sólo por alguna o algunas de ellas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.