Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1038-17 de 28 de Abril de 2017
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1038-17 de 28 de Abril de 2017

Tiempo de lectura: 15 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 28/04/2017

Num. Resolución: V1038-17

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Normativa

Ley 37/1992 arts. 84, 88-Seis y 94-. Real Decreto 1619/2012, art. 6.

RIVA RD 1624/1992 arts. 24 quater, 24 quinquies y 63-3-

Cuestión

1º Deducibilidad de las cuotas indebidamente repercutidas por sus proveedores cuando el supuesto de inversión del sujeto pasivo es de aplicación así como, si en la misma factura expedida por la consultante en serie distinta es posible incluir debidamente diferenciadas otras operaciones a las que no sea de aplicación la inversión del sujeto pasivo.

2º Aplicación de la inversión del sujeto pasivo a las entregas de "PDAs".

Descripción

La consultante es una sociedad mercantil dedicada a la compraventa de teléfonos móviles, tabletas digitales y ordenadores portátiles que en el momento de la adquisición de dichos dispositivos soporta el impuesto correspondiente a los mismos a pesar de haber comunicado al proveedor su condición de sujeto pasivo revendedor de dichos dispositivos en los términos del artículo 84.2º, letra g), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, en las reventas de dichos dispositivos la consultante expide facturas en serie distinta para documentar aquellas operaciones en las que, conforme a la Ley del impuesto, el sujeto pasivo es el adquirente por inversión.

Por último, entre los dispositivos con los que la consultante comercializa se encontrarían los denominados "PDA" consistentes en computadoras móviles inalámbricas de diseño compacto y de 3,75 kilogramos de peso.

Contestación

1.- La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), ha modificado el artículo 84.Uno.2º de la referida Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), incluyendo una nueva letra g) que establece, con efectos desde el 1 de abril de 2015, nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo.

De esta forma, la nueva redacción del artículo 84 de la Ley del Impuesto establece que:

?Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(?)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(?)

g) Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo de esta Ley:

? (?)

? Teléfonos móviles.

? Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.

Lo previsto en estos dos últimos guiones solo se aplicará cuando el destinatario sea:

a?) Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.

b?) Un empresario o profesional distinto de los referidos en la letra anterior, cuando el importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos del cálculo del límite mencionado, se atenderá al importe total de las entregas realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte acreditado que se trate de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma a los únicos efectos de evitar la aplicación de esta norma.

La acreditación de la condición del empresario o profesional a que se refieren las dos letras anteriores deberá realizarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.

Las entregas de dichos bienes, en los casos en que sean sujetos pasivos del Impuesto sus destinatarios conforme a lo establecido en este número 2.°, deberán documentarse en una factura mediante serie especial.?.

Por otra parte, la calificación de los bienes como teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, deberá hacerse en función de su clasificación a efectos de la nomenclatura combinada arancelaria de forma que sólo será de aplicación a los bienes que, conforme a dicha clasificación, estén incluidas en las siguientes partidas especificadas en el apartado diez del Anexo de la Ley 37/1992:

?8517 12: Teléfonos móviles (celulares) y los de otras redes inalámbricas. Exclusivamente por lo que se refiere a los teléfonos móviles

9504 50: Videoconsolas y máquinas de videojuego excepto las de la subpartida 950430. Exclusivamente por lo que se refiere a las consolas de videojuego

8471 30: Máquinas automáticas para tratamiento o procesamiento de datos, portátiles, de peso inferior a 10 kg, que estén constituidas, al menos, por una unidad central de proceso, un teclado y un visualizador.

Exclusivamente por lo que se refiere a ordenadores portátiles y tabletas digitales.?.

Por último debe aquí recordarse que la interpretación de las partidas de nomenclatura combinada debe efectuarse de conformidad con las reglas y comentarios contenidos en el Reglamento de Ejecución 1101/2014, de 16 de octubre, por el que se modifica el anexo I del Reglamento 2658/87 del Consejo, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y el arancel aduanero común y que se encuentra en vigor desde el 1 de enero del 2015.

2.- Por otra parte, el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 20 de diciembre), ha modificado el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo nuevo apartado 5, con efectos desde el 1 de abril de 2015, así como los apartados 6 y 7, establecen lo siguiente:

?5. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de revendedores, lo que deberán acreditar mediante la aportación de un certificado específico emitido a estos efectos a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a que se refiere el artículo 24 quinquies de este Reglamento.

6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.

7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

(...).?.

En este sentido, se ha incluido un nuevo artículo 24 quinquies en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone, con efectos desde 1 de abril de 2015, lo siguiente:

?Concepto y obligaciones del empresario o profesional revendedor.

A los efectos de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, se considerará revendedor al empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de los bienes adquiridos a que se refieren dichas operaciones.

El empresario o profesional revendedor deberá comunicar al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria su condición de revendedor mediante la presentación de la correspondiente declaración censal al tiempo de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto.

La comunicación se entenderá prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la pérdida de dicha condición, que deberá asimismo ser comunicada a la Administración Tributaria mediante la oportuna declaración censal de modificación.

El empresario o profesional revendedor podrá obtener un certificado con el código seguro de verificación a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que tendrá validez durante el año natural correspondiente a la fecha de su expedición.?.

De acuerdo con todo lo anterior y entendiendo que la consultante tiene la condición de revendedor, será sujeto pasivo de las adquisiciones de ordenadores portátiles, teléfonos móviles y tabletas digitales que efectúe en virtud de lo establecido en el referido artículo 84.2º, letra g), de la Ley 37/1992 por lo que los proveedores que realicen las entregas de dichos dispositivos no deben repercutir cuota alguna del impuesto en las facturas que documenten dichas operaciones.

En este sentido debe tenerse en cuenta que el artículo 88 de la Ley del Impuesto establece que los destinatarios de las operaciones gravadas están obligados a soportar la repercusión únicamente cuando la misma se ajuste a lo dispuesto en la Ley 37/1992, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre las partes.

Con independencia de lo anterior, respecto de la deducibilidad de dichas cuotas indebidamente repercutidas, debe estarse a lo dispuesto en el artículo 94.Tres de la Ley 37/1992 que dispone que:

?Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho.?.

Y lo anterior sin perjuicio de la rectificación de las cuotas indebidamente repercutidas por el proveedor en virtud de los procedimientos para ello contenidos en el artículo 89 de la Ley del impuesto que dispone que:

?Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

(?)

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

(?)

Cinco. (?)

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(?).?.

Por último, debe recordarse que, de conformidad con el artículo 88.Seis de la Ley 37/1992 las controversias ?que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.?.

3.- Respecto de la inclusión en la misma factura expedida en la serie especial que documente operaciones a las que haya sido de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo en cuestión, conjuntamente con otras entregas de bienes o prestaciones de servicios a las que no sea de aplicación dicho supuesto, debe señalarse lo siguiente:

De acuerdo con el artículo 6 del Reglamento por el que se establecen las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre:

?1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.

No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:

(?)

4.º Las que se expidan conforme a lo previsto en el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(?)

m) En el caso de que el sujeto pasivo del Impuesto sea el adquirente o el destinatario de la operación, la mención «inversión del sujeto pasivo».

(?)

2. Deberá especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se documenten en una misma factura en los siguientes casos:

(?)

b) Cuando se incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas sea su destinatario y otras en las que no se dé esta circunstancia.

(?).?.

Es criterio de este Centro Directivo, expresado entre otras en la contestación dada a la consulta de 9 de octubre del 2015 y número V3042-15 en relación con la venta de conjuntos indivisibles formados por algunos de los productos incluidos en el ámbito de aplicación del artículo 84.2º, letra g), de la Ley del impuesto, junto con otros no incluidos en el mismo y que no constituyen una unidad funcional perfeccionando o completando el uso de los primeros, que podrá documentarse en la misma factura la venta de unos y otros productos. En concreto se señala que:

?La conclusiones que pueden extraerse derivadas de la jurisprudencia del Tribunal al supuesto objeto de consulta determinan que cuando un mismo sujeto pasivo comercializa tabletas digitales conjuntamente con otros elementos como, por ejemplo, el referido micrófono, siempre que este elemento complementario se entregue conjuntamente con la tableta digital de forma indivisible, por precio único y constituya una unidad funcional perfeccionando o completando el uso de la tableta digital, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo a las entregas del conjunto indivisible, cumplidos los requisitos establecidos en la Ley.

En otro caso, la regla de inversión del sujeto pasivo será únicamente de aplicación a las entregas de consolas, con independencia de que en la factura que documente la operación se incluyan accesorios u otros bienes y servicios.?.

4.- Por último en relación con la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a las entregas de dispositivos ?PDA? en la contestación vinculante de este Centro directivo de 22 de septiembre de 2015, número de consulta V2742-15, se estableció que ?el Anexo de la Ley 37/1992, dispone en su apartado décimo que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerará ordenadores portátiles y tabletas digitales los productos clasificados en el código de la Nomenclatura Combinada, ?Código NCE 8471 30: Máquinas automáticas para tratamiento o procesamiento de datos, portátiles, de peso inferior a 10 kg. Que estén constituidas, al menos, por una unidad central de proceso, un teclado y un visualizador.

Exclusivamente por lo que se refiere a ordenadores portátiles y tabletas digitales.?.

De acuerdo con dichos preceptos, en relación con el tercer guión del párrafo primero, sólo se aplicará la denominada regla de inversión del sujeto pasivo, cumpliéndose los requisitos previstos, en las entregas de consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, en ningún caso en relación con las entregas de dispositivos PDA objeto de consulta.?.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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