Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1039-20 de 24 de Abril de 2020

Ley 37/1992 arts. 80, y 89

Aclaración de la contestación vinculante de fecha 26 de julio de 2017, consulta número V2028-17. En particular, cómputo del plazo para proceder a efectuar la rectificación de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutida.

Una persona física efectuó con una empresa promotora una permuta de terrenos a cambio de edificación futura soportando aquella la correspondiente cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido devengada por el pago a cuenta que la entrega de los terrenos representaba respecto de la entrega futura de los inmuebles. Dicha persona física donó a su hijo los derechos derivados del mencionado contrato de permuta. Con posterioridad, la empresa promotora ha sido declarada en concurso de acreedores instando la apertura de la sección de liquidación.

1.- En la contestación vinculante de 26 de julio de 2017, consulta número V2028-17, este Centro directivo estableció lo siguiente:

“6.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, una sociedad promotora suscribió un contrato de permuta con una persona física en virtud del cual esta última entregaba a aquella unos terrenos a cambio de unas edificaciones a construir en el futuro.

Con posterioridad, la empresa promotora ha sido declarada en concurso de acreedores instando la apertura de la sección de liquidación.

El artículo 146 Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (BOE de 10 de julio), relativo a los efectos que sobre los créditos concursales tiene la apertura de la fase de liquidación, establece lo siguiente:

“Además de los efectos establecidos en el capítulo II del título III de esta Ley, la apertura de la liquidación producirá el vencimiento anticipado de los créditos concursales aplazados y la conversión en dinero de aquellos que consistan en otras prestaciones.”.

Por su parte, de conformidad con lo establecido en los artículos 142 y 143 de la Ley Concursal, la apertura de la fase de liquidación, que procederá a solicitud del deudor, de algún acreedor o de oficio, se decretará mediante auto o, en su caso, resolución judicial.

En consecuencia con lo anterior, la apertura de la fase de liquidación en la forma establecida legalmente determinará la conversión de la obligación del deudor de entregar unas edificaciones en su equivalente monetario. Es decir, tendrá lugar la resolución de la obligación de entrega de las edificaciones sustituyéndose por una obligación de pago en dinero.

Por tanto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, concurre el supuesto de modificación de la base imponible previsto en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 y debe procederse a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas por la empresa promotora (deudor concursal) con ocasión del devengo del Impuesto por el pago anticipado de la entrega futura de las edificaciones que supuso la adquisición de los terreno en virtud del contrato de permuta suscrito.”.

2.- En relación con el cómputo del plazo para proceder a efectuar dicha rectificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el apartado uno del artículo 89 de esta Ley dispone que:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.

Por su parte, la Ley 22/2003, de 9 de julio de 2003, Concursal (BOE del 10) contiene diversas previsiones en virtud de las cuales pueda quedar sin efecto el contrato de permuta celebrado con la sociedad cuyo concurso ha sido declarado.

En particular, si bien el apartado 1 de su artículo 44 dispone que esta declaración no interrumpirá la continuación de la actividad profesional o empresarial que viniera ejerciendo el deudor, señala al final de este artículo que cuando éste ejerciera una actividad empresarial podrá el juez declarar mediante auto el cese o la suspensión, total o parcial de ésta.

Por su parte, los efectos de los contratos con obligaciones recíprocas que el deudor hubiera celebrado se regulan en sus artículos 61 y 62, que disponen lo que sigue:

“Artículo 61. Vigencia de los contratos con obligaciones recíprocas.

1. En los contratos celebrados por el deudor, cuando al momento de la declaración del concurso una de las partes hubiera cumplido íntegramente sus obligaciones y la otra tuviese pendiente el cumplimiento total o parcial de las recíprocas a su cargo, el crédito o la deuda que corresponda al deudor se incluirá, según proceda, en la masa activa o en la pasiva del concurso.

2. La declaración de concurso, por sí sola, no afectará a la vigencia de los contratos con obligaciones recíprocas pendientes de cumplimiento tanto a cargo del concursado como de la otra parte. Las prestaciones a que esté obligado el concursado se realizarán con cargo a la masa.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, la administración concursal, en caso de suspensión, o el concursado, en caso de intervención, podrán solicitar la resolución del contrato si lo estimaran conveniente al interés del concurso. El secretario judicial citará a comparecencia ante el juez al concursado, a la administración concursal y a la otra parte en el contrato y, de existir acuerdo en cuanto a la resolución y sus efectos, el juez dictará auto declarando resuelto el contrato de conformidad con lo acordado. En otro caso, las diferencias se sustanciarán por los trámites del incidente concursal y el juez decidirá acerca de la resolución, acordando, en su caso, las restituciones que procedan y la indemnización que haya de satisfacerse con cargo a la masa. Cuando se trate de la resolución de contratos de arrendamiento financiero, y a falta de acuerdo entre las partes, con la demanda incidental se acompañará tasación pericial independiente de los bienes cedidos que el juez podrá tener en cuenta al fijar la indemnización.

3. Se tendrán por no puestas las cláusulas que establezcan la facultad de resolución o la extinción del contrato por la sola causa de la declaración de concurso de cualquiera de las partes.

Artículo 62. Resolución por incumplimiento.

1. La declaración de concurso no afectará a la facultad de resolución de los contratos a que se refiere el apartado 2 del artículo precedente por incumplimiento posterior de cualquiera de las partes. Si se tratara de contratos de tracto sucesivo, la facultad de resolución podrá ejercitarse también cuando el incumplimiento hubiera sido anterior a la declaración de concurso.

2. La acción resolutoria se ejercitará ante el juez del concurso y se sustanciará por los trámites del incidente concursal.

3. Aunque exista causa de resolución, el juez, atendiendo al interés del concurso, podrá acordar el cumplimiento del contrato, siendo a cargo de la masa las prestaciones debidas o que deba realizar el concursado.

4. Acordada la resolución del contrato, quedarán extinguidas las obligaciones pendientes de vencimiento. En cuanto a las vencidas, se incluirá en el concurso el crédito que corresponda al acreedor que hubiera cumplido sus obligaciones contractuales, si el incumplimiento del concursado fuera anterior a la declaración de concurso si fuera posterior, el crédito de la parte cumplidora se satisfará con cargo a la masa. En todo caso, el crédito comprenderá el resarcimiento de los daños y perjuicios que proceda.”.

De acuerdo con lo anterior, existen diversas causas en virtud de las cuales la permuta realizada con la sociedad adquirente del inmueble puede quedar sin efecto en el curso de este procedimiento concursal, teniendo en común todas ellas la forma en que se sustanciará, esto es, mediante una resolución judicial que así lo establezca.

En consecuencia, y de acuerdo con el criterio establecido por este Centro directivo en la contestación vinculante de 29 de abril de 2011, número V1094-11, el momento al que habrá que atender para el inicio del plazo para rectificar la repercusión efectuada correctamente en su día en concepto de pago anticipado por la entrega futura de una vivienda, será aquel en que adquiera firmeza la resolución judicial en virtud de la que esta operación quede sin efecto.

A partir de ese momento, se iniciará el cómputo del plazo de cuatro años previsto en el artículo 89.Uno de la Ley del Impuesto anteriormente transcrito, dentro del cual la sociedad declarada en concurso deberá rectificar la cuota repercutida al recibir del consultante un inmueble como pago anticipado.

3.- El consultante plantea en su solicitud de aclaración de forma específica si en el caso de tratarse de obligaciones recíprocas en las que una de las partes haya cumplido íntegramente sus obligaciones a las que alude el artículo 61.1 de la Ley Concursal podría entenderse como fecha inicial para efectuar el computo del plazo de rectificación la correspondiente al auto de declaración de concurso.

En este sentido, y en relación con los extremos contenidos en el auto de declaración de concurso el artículo 21 de la Ley Concursal establece lo siguiente:

“1. El auto de declaración de concurso contendrá los siguientes pronunciamientos:

1.º El carácter necesario o voluntario del concurso, con indicación, en su caso, de que el deudor ha solicitado la liquidación o ha presentado propuesta anticipada de convenio.

2.º Los efectos sobre las facultades de administración y disposición del deudor respecto de su patrimonio, así como el nombramiento y las facultades de los administradores concursales.

3.º En caso de concurso necesario, el requerimiento al deudor para que presente, en el plazo de 10 días a contar desde la notificación del auto, los documentos enumerados en el artículo 6.

4.º En su caso, las medidas cautelares que el juez considere necesarias para asegurar la integridad, la conservación o la administración del patrimonio del deudor hasta que los administradores concursales acepten el cargo.

5.º El llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el “Boletín Oficial del Estado” del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23.

6.º La publicidad que haya de darse a la declaración de concurso.

7.º En su caso, la decisión sobre la formación de pieza separada, conforme a lo dispuesto en el artículo 77.2 en relación con la disolución de la sociedad de gananciales.

8.º En su caso, la decisión sobre la procedencia de aplicar el procedimiento especialmente simplificado a que se refiere el capítulo II del título VIII de esta ley.”.

Por tanto, y en general, puede concluirse que la declaración de concurso no afecta a la vigencia de los contratos en los que el concursado sea parte, los cuales desplegarán todos sus efectos con arreglo a la legislación que les sea de aplicación, en especial el Código Civil, salvo en aquellos aspectos que regula la Ley Concursal, en los términos expuestos en el punto anterior.

En definitiva, el plazo de cuatro años a que se refiere el párrafo segundo del artículo 89.Uno de la Ley del Impuesto para iniciar el cómputo del plazo para proceder a la rectificación de las cuotas repercutidas debe situarse en el momento en que tiene lugar la resolución de la operación en cuestión, esto es, aquel en que adquiera firmeza la resolución judicial en virtud de la que esa operación quede sin efecto.

4.- Por otra parte, se solicita corroboración de que las cuotas del Impuesto repercutidas por la entidad promotora debe efectuarse a la persona física consultante. En este sentido, cabe destacar que es criterio de este Centro directivo que en los supuestos de resolución de permutas de un terreno por edificación futura, como ocurre en el presente supuesto, no se produce ingreso indebido alguno por parte del sujeto pasivo con ocasión de la repercusión inicial, dado que dicha repercusión que ahora se quiere rectificar se entiende que se efectuó originalmente conforme a Derecho. Así se informó expresamente por este Centro directivo en la contestación vinculante de 26 de julio de 2017, número V2028-17, de la que se solicita la presente aclaración.

Por consiguiente, el procedimiento para efectuar la rectificación de la repercusión llevada a cabo por la entidad promotora es únicamente el previsto en la letra b) del artículo 89.Cinco de la Ley del Impuesto de acuerdo con el cual:

“Cinco. (…)

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(…).”.

Por tanto, será la entidad concursada quien deberá rectificar, a través de la expedición de una factura rectificativa, la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada como consecuencia del pago anticipado recibido, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

En estos casos, la promotora estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a quien las soportó, esto es, a la persona física consultante.

5.- Lo comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.