Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1049-05 de 13 de Junio de 2005

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 15 y 19

Cuestión

En relación con cada una de las tres partes de la subvención, se pregunta:
1. Si es correcto considerar a la primera parte de la subvención como subvención de capital específica y por tanto considerarla como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en la misma medida en que se amortiza el bien subvencionado, no considerando deducible el IVA soportado por la compra de dicho bien, en la proporción subvencionada (que pasará a ser mayor valor de la inversión).
2. Si es correcto considerar la segunda parte de la subvención como subvención de explotación y por tanto considerar como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la totalidad de los intereses bonificados en cada ejercicio, considerando la citada parte bonificada de los intereses como parte del denominador de la prorrata a efectos del cálculo del IVA correspondiente.
3. Cómo ha de considerarse la tercera parte de la subvención a efectos de su integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y de la liquidación del IVA

Descripción

A la entidad consultante le ha sido concedida por su Comunidad Autónoma una subvención por la construcción de un pabellón agrícola para el ejercicio de su actividad empresarial.
Esta subvención se compone de tres partes:
- Cantidad monetaria a fondo perdido.
- Bonificación en el pago de los intereses generados por el préstamo solicitado para la construcción del pabellón.
- Minoración de anualidades del préstamo concedido, consistente en el cobro de una cantidad fija cobrada en una o varias veces, a partir de que se empiece a amortizar el préstamo recibido.

Contestación

En relación con la incidencia que la percepción de subvenciones pueda tener en el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas por la consultante, ha de señalarse que ésta es una cuestión que está pendiente de sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Dicha sentencia ha de dictarse en breve, por lo que habrá que atenerse al contenido de la misma.

En relación con el Impuesto sobre Sociedades, cabe señalar lo siguiente:

1. El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por su parte, el artículo 19.1 del TRLIS establece que "los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

En consecuencia, en la medida en que el TRLIS no contiene un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso correspondiente a la subvención de capital recibida, dicho ingreso se imputará de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos, que es el del devengo, según establece el citado artículo 19.1 del TRLIS. Se trata del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil, señalando el artículo 38 del Código de Comercio que se imputarán al ejercicio al que las cuentas se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

En relación con la primera parte de la subvención, una cantidad monetaria, en el escrito de consulta se señala que la subvención ha sido concedida por la construcción de un pabellón agrícola. Asimismo, junto con el escrito de consulta se adjunta copia de la resolución de concesión de la subvención, en la que se indica que se concede una subvención "del 15% de la inversión subvencionable"; que "la ejecución de las inversiones así como la presentación de los justificantes de gasto, deberán realizarse antes del 30 de junio de 2004"; y que "si la inversión final resulta inferior o sustancialmente distinta a la inversión aprobada?". De todo ello parece deducirse que esta primera parte puede calificarse como una subvención para el establecimiento o estructura fija de la entidad.

En este sentido, es posible hacer referencia a la norma de valoración 21ª contenida en la parte quinta de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, aprobadas por el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, aplicable con carácter general. En esta norma de valoración 21ª se establece que:

"(?)

Las subvenciones, donaciones y legados de carácter no reintegrable, se contabilizarán como "Ingresos a distribuir en varios ejercicios" y se imputarán, dependiendo de su finalidad, a resultados como ingresos propios de la entidad, si están afectos a la actividad propia, y como ingresos extraordinarios si están afectos a la actividad mercantil; para ello se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

a) Activos del inmovilizado material o inmaterial; se imputarán a los resultados del ejercicio en proporción a la depreciación experimentada durante el período por los citados elementos. En el caso de activos no depreciables, se imputarán al resultado del ejercicio en el que se produzca la enajenación o baja en inventario de los mismos.

(?)

f) Tesorería; se imputarán a resultados de la siguiente forma:

Si se conceden sin asignación a una finalidad concreta se reconocerán como ingresos del ejercicio en que se conceden.

Si se conceden con asignación a una finalidad concreta se imputarán a resultados de acuerdo con las reglas anteriores, en función de la finalidad a que se haya asignado la subvención, donación o legado.

Las depreciaciones de todo tipo que puedan afectar a los elementos patrimoniales a que se ha hecho referencia, producirán la imputación a resultados de la subvención, donación o legado correspondiente en proporción a las mismas, considerándose en todo caso que las citadas depreciaciones tienen naturaleza irreversible en la parte en que estos elementos hayan sido financiados gratuitamente.

Las subvenciones concedidas con objeto de asegurar una rentabilidad mínima o compensar déficit de explotación de la actividad mercantil se calificarán como subvenciones a la explotación."

De acuerdo con las normas anteriores, la subvención se contabilizará como "Ingresos a distribuir en varios ejercicios" en el periodo impositivo en que sea concedida por la Administración, y, en la medida en que tenga carácter de no reintegrable y que los activos en que se materializa su importe (pabellón agrícola) sean amortizables, se imputará a resultados en función de la depreciación de dichos activos, o sea, de acuerdo con el sistema de amortización que les sea aplicable.

Si la subvención se hubiera concedido después de la entrada en funcionamiento del activo en que se materialice su importe, se imputará a resultados en proporción a la depreciación experimentada por el mismo, durante el período de tiempo que va desde la concesión de la subvención hasta la enajenación o baja en inventario del activo, y si el importe de la subvención fuera superior al valor neto contable del activo en el momento de la concesión, la parte de la subvención que financia la depreciación experimentada por el activo antes de la concesión deberá ser imputada a resultados en el ejercicio en que se produzca dicha concesión, formando parte del resultado extraordinario. Tal es el criterio sostenido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en la consulta 10 del BOICAC 40 de diciembre de 1999.

Por otra parte, en lo que se refiere al IVA soportado, en caso de que resultara no deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades el artículo 15.1 del TRLIS señala que "los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción". En el mismo sentido se manifiesta el Plan General de Contabilidad, que en su primera parte incluye entre los principios contables de aplicación obligatoria el del precio de adquisición, señalando en su quinta parte, en la norma de valoración 2ª que "los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública" y en la norma de valoración 15ª que "el IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los bienes de inversión ?que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto".

R>2. Del mismo modo que se ha comentado en la cuestión anterior, en la medida en que el TRLIS no contiene un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso correspondiente a la bonificación en el pago de los intereses del préstamo solicitado, dicho ingreso se imputará de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos, el del devengo.

En este sentido, es posible hacer referencia a la norma de valoración 21ª contenida en la parte quinta de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, antes citada, en su regla d):

"(?)

Las subvenciones, donaciones y legados de carácter no reintegrable, se contabilizarán como "Ingresos a distribuir en varios ejercicios" y se imputarán, dependiendo de su finalidad, a resultados como ingresos propios de la entidad, si están afectos a la actividad propia, y como ingresos extraordinarios si están afectos a la actividad mercantil; para ello se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

(?)

d) Intereses de deudas; se imputarán a los resultados del ejercicio en que se devenguen los intereses objeto de subvención, donación o legado.

(?)"

Teniendo en cuenta lo anterior, en el momento de la concesión de la subvención, se deberá recoger el importe de la misma en una partida de ingresos a distribuir en varios ejercicios, siempre que se considere racionalmente que las cantidades recibidas son no reintegrables, y se imputarán al resultado del ejercicio como ingresos extraordinarios, en principio, a medida que se vayan devengando los intereses o la parte de los mismos que se subvenciona, en su caso.

3. Del mismo modo que se ha comentado en las cuestiones anteriores, en la medida en que el TRLIS no contiene un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso correspondiente a la subvención consistente en la minoración de las anualidades del préstamo solicitado, dicho ingreso se imputará de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos, el del devengo.

No obstante, es preciso señalar que en las anualidades del préstamo puede distinguirse una parte correspondiente a la amortización del principal y otra parte correspondiente a los intereses. Dado que la subvención de los intereses del préstamo se ha comentado en la cuestión 2 anterior, va a hacerse referencia ahora a la subvención dirigida a financiar la amortización del principal.

En este sentido, es posible igualmente hacer referencia a la norma de valoración 21ª contenida en la parte quinta de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, antes citada, en su regla c):

"(?)

Las subvenciones, donaciones y legados de carácter no reintegrable, se contabilizarán como "Ingresos a distribuir en varios ejercicios" y se imputarán, dependiendo de su finalidad, a resultados como ingresos propios de la entidad, si están afectos a la actividad propia, y como ingresos extraordinarios si están afectos a la actividad mercantil; para ello se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

(?)

c) Condonación, asunción o pago de deudas; se imputarán a los resultados del ejercicio en que se produzca dicha circunstancia.

(?)"

Teniendo en cuenta lo anterior, en el momento de la concesión de la subvención, se deberá recoger el importe de la misma en una partida de ingresos a distribuir en varios ejercicios, siempre que se considere racionalmente que las cantidades recibidas son no reintegrables, y se imputarán al resultado del ejercicio como ingresos extraordinarios, en principio, a medida que la deuda quede cancelada.

No obstante lo anterior, cabe señalar que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en la contestación a la consulta 1 del BOICAC 50 de junio de 2002, en que igual que en este caso, se hace referencia a esta norma de valoración 20ª en relación con una subvención concedida para financiar la amortización parcial del principal de un préstamo, indica que en tanto el criterio de imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados se basa en la correlación de los ingresos y los gastos relacionados con la finalidad a que se haya asignado la subvención, donación o legado, el criterio expuesto será aplicable en la medida en que la subvención se haya concedido sin una finalidad concreta diferente a la propia cancelación de la deuda, porque, en caso contrario, deberá imputarse de acuerdo con los criterios específicos recogidos en la citada norma de valoración para cada una de las situaciones que pueden presentarse.