Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1074-09 de 12 de Mayo de 2009

Normativa

Convenio para evitar la doble imposición con Alemania, RDLegislativo 5/2004 del TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes

Cuestión

1. Tributación en España por la venta de las participaciones sociales por su condición de residente en Alemania y aplicación del convenio de doble imposición con Alemania.

2. En caso de disolución de la entidad, tributación en España por la disolución de la misma.

Descripción

El consultante y otra persona, residentes en Alemania, son titulares al 50% cada uno de las participaciones sociales en una sociedad limitada española. El 40% de cada una de las participaciones fueron adquiridas en el año 1990 y el 10% restante fue adquirido en abril de 2008.

La sociedad limitada adquirío en 1987 una finca rústica, dicha sociedad ha permanecido inactiva hasta la actualidad, no poseyendo mas activos.

Contestación

Dado que el consultante es residente en Alemania será de aplicación el Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (BOE de 8 de abril de 1968).

Asimismo, dada la condición de no residentes de los accionistas únicos, la cuestión se analizará desde la perspectiva de la legislación interna sobre no residentes, contenida en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE 12/03/2004), en adelante TRLIRNR.

1º Tributación en España de la transmisión de las participaciones en la entidad española por el consultante

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.i) TRLIRNR, son rentas obtenidas en territorio español y por tanto están sujetas al impuesto, las ganancias patrimoniales, entre otros casos:

"1º. Cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.

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3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:

Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español."

En el caso planteado en el escrito de consulta, las participaciones sociales que se transmiten pertenecen a una sociedad residente y además, se trata de una sociedad cuyo activo está constituido principalmente por un inmueble situado en territorio español, por lo tanto, la posible ganancia patrimonial que se obtenga por el cambio de titularidad de las acciones estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con la normativa citada.

No obstante, al ser el transmitente de las participaciones en la entidad española residente en Alemania, resulta aplicable el artículo 13 del Convenio. Por lo dispuesto en dicho artículo, al no tratarse de la enajenación de bienes inmuebles, ni de bienes muebles que formen parte de un establecimiento permanente o de una base fija que el transmitente pueda tener en España, las ganancias obtenidas por la enajenación de las participaciones de la entidad española sólo podrán someterse a imposición en Alemania.

No pudiendo someterse a imposición en España, en virtud de lo dispuesto en el artículo 13 del Convenio, las posibles ganancias tampoco surgirá la obligación de efectuar retenciones

El hecho de que la ganancia obtenida esté exenta de tributación en España, en aplicación del Convenio para evitar la doble imposición, no libera al contribuyente (el vendedor) de la obligación de presentar la correspondiente declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.5 del TRLIRNR, en el lugar, forma y plazos establecidos. Declaración a la que deberá adjuntar un certificado de residente expedido por la autoridad fiscal alemana para la acreditación de que se tiene derecho a la exención (artículo 7.1 del Reglamento del IRNR aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto de 2004).

2º Tributación en España en caso de disolución de la entidad española y adjudicación del inmueble por mitades indivisas al consultante y el otro socio

El citado convenio no se refiere expresamente a este tipo de operación: Con carácter general, la disolución de una sociedad constituye un supuesto de alteración patrimonial que resultará en la determinación de un incremento o una disminución patrimonial para el socio, sin perjuicio de la tributación que corresponda a la sociedad.

No obstante, de los comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE al articulo 13, ganancias patrimoniales, se deduce que si nada se especifica expresamente en el convenio bilateral los beneficios de la disolución de una sociedad tendrán el tratamiento que a los mismos se dé en la legislación interna del Estado donde se origina la renta, es decir, España en este caso.

El convenio hispano - alemán establece en su artículo 13 reglas precisas de atribución de la potestad tributaria entre los dos Estados para las ganancias patrimoniales, en función del bien de que procedan. Sin embargo, no contiene una definición de qué se entiende por ganancia patrimonial, por lo que habrá de estarse a lo establecido en la legislación interna.

Dada la condición de no residentes de los accionistas únicos, la cuestión se analizará desde la perspectiva de la legislación interna sobre no residentes, contenida en el TRLIRNR citado. De acuerdo con el artículo 13.3 del citado Texto la calificación fiscal de las rentas se hará conforme a los criterios establecidos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29/11/2006), en adelante LIRPF.

Concretamente, el artículo 33 de la LIRPF define las ganancias y pérdidas patrimoniales como las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que se califiquen como rendimientos. Posteriormente, el artículo 37.1.e) de la LIRPF establece que en los casos de disolución de sociedades se considerará ganancia o pérdida patrimonial para el socio la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.

En consecuencia, y a la vista de las anteriores consideraciones, la calificación que corresponde al supuesto consultado es la de ganancia patrimonial y, de acuerdo al apartado 3 del artículo 13 del Convenio Hispano-Alemán "las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distintos de los mencionados en los párrafos 1 (bienes inmuebles) y 2 (bienes muebles que formen parte de un establecimiento permanente o base fija) solamente pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que reside el transmitente." Por tanto, corresponderá al Estado de la residencia del socio, Alemania en este caso, la potestad exclusiva para gravarla, con arreglo a su legislación interna.

Al igual que en el primer caso, el hecho de que la ganancia obtenida esté exenta de tributación en España, en aplicación del Convenio para evitar la doble imposición, no libera al contribuyente (el vendedor) de la obligación de presentar la correspondiente declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.5 del TRLIRNR, en el lugar, forma y plazos establecidos. Declaración a la que deberá adjuntar un certificado de residente expedido por la autoridad fiscal alemana para la acreditación de que se tiene derecho a la exención (artículo 7.1 del Reglamento del IRNR aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto de 2004).