Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1082-15 de 08 de Abril de 2015

Cuestión

1. Criterio a seguir para determinar el contribuyente del impuesto en los casos planteados.

2. Obligaciones contables de un revendedor cuando el producto objeto de reventa en ningún caso o de forma residual pasa por las instalaciones autorizadas con CAF-GV. ¿Qué sucede cuando dicha operativa la refleja el almacenista en su libro contable atendiendo a que el producto no ha salido de su almacén?¿Cuáles son las obligaciones contables del almacenista de los productos cuando no ostenta la titularidad de los mismos?

3. Operativa a seguir por una compañía que realice ventas con el sistema de venta en consigna; criterio contable que deben seguir comprador y vendedor en sus entregas iniciales y ventas posteriores. Cómo reflejar la operativa en el Modelo 587. Alcance de la responsabilidad de cada compañía.

Descripción

Compañía dedicada a la investigación, el almacenamiento y la manipulación de gases para uso industrial. Realiza compra-venta en consigna de productos sujetos al impuesto. Por otra parte, se encuentra con revendedores con CAF-GV que se dedican a la comercialización de gases fluorados, los cuales nunca, o de forma muy residual, pasan por sus instalaciones.

Contestación

La Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre), en el apartado V del Preámbulo señala: "resulta oportuno introducir mecanismos de corrección de determinadas externalidades, tal es el caso de las ocasionadas por la emisión de gases de efecto invernadero: por su alcance global y por la magnitud del impacto medioambiental. A tales fines, esta Ley introduce en nuestro ordenamiento el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero."

En este sentido, el apartado seis del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, establece que estará sujeta al impuesto la primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria. Continúa diciendo que tendrán, asimismo, la consideración de primera venta o entrega las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa y les haya sido aplicable al adquirirlos la exención regulada en la letra a) del número 1 del apartado siete.

Por su parte, en el número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, se establecen un conjunto de exenciones, entre las cuales se encuentran las recogidas en las letras a) (reventa), b) (exportaciones y entregas intracomunitarias), d) (incorporación en equipos y aparatos nuevos), f) (recargas cuando el gas extraído se haya destruido, reciclado o regenerado), cuyo objetivo es lograr que el impuesto grave únicamente las emisiones efectivas de gases fluorados de efecto invernadero a la atmósfera, a fin de que el Impuesto recaiga sobre los gases que se emiten a la atmósfera en el momento en el que quede constancia de dicha emisión, que se infiere con la recarga en los equipos y sistemas que utilizan dichos gases.
En el apartado nueve del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, se regulan los contribuyentes y dispone que:

"1. Son contribuyentes del Impuesto los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, gestores de residuos y los revendedores que realicen las ventas o entregas, importaciones, adquisiciones intracomunitarias o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.
2. En los supuestos previstos en el número 3 del apartado siete, tendrán la consideración de contribuyentes los empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a usos distintos de los que generan el derecho a la exención en el ámbito territorial de aplicación Impuesto.
3. En los supuestos a los que hace referencia el número 3 del apartado Seis de este artículo en los que se presume, salvo prueba en contrario, que han sido objeto de ventas o entregas sujetas al Impuesto aquellos gases fluorados de efecto invernadero en los que no se justifique su destino, tendrán la consideración de contribuyentes los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios o revendedores que realicen dichas ventas o entregas."

El apartado Ocho del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, establece que el Impuesto se devengará en el momento de la puesta de los productos objeto del impuesto a disposición de los adquirentes o, en su caso, en el de su autoconsumo.

Así, la ley regula como hecho imponible la primera venta o entrega de los bienes sujetos al Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI en adelante). Por tanto, en el caso de entregas de bienes, independientemente de la calificación que se le dé al contrato habrá que estar a la naturaleza jurídica del mismo para determinar el momento del devengo del impuesto, así como el contribuyente y la responsabilidad en relación con los productos objeto del impuesto. Por tanto, si en virtud del contrato hay una verdadera puesta a disposición del adquirente de los gases fluorados objeto del impuesto, es decir, el adquirente tiene la plena disponibilidad de los bienes sujetos al impuesto, sin limitación alguna, en ese caso se está efectuando una entrega sujeta a efectos del IGFEI. El hecho imponible del IGFEI se produce en el momento de la transmisión, a efectos de este impuesto, de la propiedad. En relación a la responsabilidad en caso de pérdida, se estará a lo señalado anteriormente, es decir, quién tiene la plena disponibilidad sin limitación alguna de los bienes sujetos al IGFEI. Siendo responsable, en cada caso, aquel que tenga la plena disponibilidad de los bienes. Todo lo anterior, se aplicará independientemente de las condiciones indemnizatorias entre los particulares que se pudieran haber establecido en el contrato.

El consultante plantea dos supuestos: en el caso en el que el vendedor entrega al comprador (ambos disponen de CAF) una cantidad de producto, si bien las ventas se van a ir produciendo a medida que se vaya consumiendo el producto depositado en las instalaciones del comprado; y el supuesto de revendedores con CAF que se dedican a la comercialización de HFC´s, los cuales nunca o de forma muy residual pasan por sus instalaciones. En contestación a la consulta y en función del criterio señalado anteriormente, en ambos casos para determinar el contribuyente, el momento del devengo así como a quién le corresponde la responsabilidad en caso de pérdidas, habrá que analizar la naturaleza de cada contrato en particular y determinar si existe o no transmisión de la plena disponibilidad de los gases fluorados objeto del impuesto.

En el apartado quince del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre se recogen las normas generales de gestión y se establece que:

"1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar cuatrimestralmente una autoliquidación comprensiva de las cuotas devengadas, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria.
(?)
3. Los contribuyentes que realicen las actividades señaladas en el apartado seis de este artículo estarán obligados a inscribir sus instalaciones en el Registro territorial del Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero.
Por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas se establecerá la estructura del Censo de obligados tributarios por el mencionado impuesto, así como el procedimiento para la inscripción de estos en el Registro territorial.
4. Con independencia de los requisitos de tipo contable establecidos por las disposiciones mercantiles y otras normas fiscales o de carácter sectorial, se podrá establecer la llevanza de una contabilidad de existencias de gases fluorados de efecto invernadero en los términos que se determinen reglamentariamente.

(?)"

La obligación de llevanza de un registro de existencias se regula en el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, y por el que se modifican el Reglamento del Procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora, aprobado por el Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en cuyo artículo 4 establece que:

"1. Las personas o entidades a las que hace referencia el apartado 1 del artículo 2 de este Reglamento deberán llevar un registro de existencias de los productos objeto del impuesto por establecimiento mediante un sistema contable en soporte informático, que deberá ser autorizado por la oficina gestora. Efectuarán un recuento de las mismas el último día de cada cuatrimestre natural y, en su caso, regularizarán los saldos contables de las respectivas cuentas. Las diferencias que, en su caso, resulten de los referidos recuentos, se regularizarán en el periodo de liquidación correspondiente a la fecha en que el recuento se haya realizado.
En el caso de los gestores de residuos esta obligación se entenderá cumplida con la llevanza del libro registro al que hace referencia el artículo 7 de este Reglamento.
La oficina gestora podrá autorizar, a solicitud de los interesados, que esta obligación sea cumplimentada mediante la utilización de libros foliados en soporte papel, que deberán ser habilitados por la misma con carácter previo a la realización de cualquier apunte.
2. Los asientos en el registro de existencias deberán efectuarse diferenciando los diversos productos, con expresión de las cantidades en kilogramos, los epígrafes, la calificación de sujeción, exención o no sujeción y el origen y destino de los mismos. La falta de asientos en una fecha, cuando los hubiera en días posteriores, se entenderá como ausencia de movimientos en esa fecha."

El artículo 2.1 del Reglamento del IGFEI se refiere, entre otros, a los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, revendedores de gases fluorados de efecto invernadero. Conforme a este artículo y al criterio reflejado a lo largo de la consulta, la persona o entidad que en cada momento tenga la plena disponibilidad sobre los gases fluorados objeto del impuesto es el que está obligado, conforme a la normativa del IGFEI, a llevar un registro de existencias de los productos objeto del impuesto por establecimiento. Para ello efectuará un recuento de las mismas el último día de cada cuatrimestre natural y, en su caso, regularizará los saldos contables de las respectivas cuentas. Este registro deberá reflejar las existencias que hay en cada momento en el establecimiento. Todo esto sin perjuicio de las obligaciones que puedan corresponder conforme a la normativa sectorial.

En relación a la responsabilidad, el artículo 5. Seis. 3 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, establece que "se presumirá, salvo prueba en contrario, que los gases fluorados de efecto invernadero han sido objeto de ventas o entregas sujetas al Impuesto cuando los contribuyentes no justifiquen el destino dado a los productos fabricados, importados o adquiridos". Por tanto, y en contestación a la consulta, puesto que tanto el comprador como el vendedor que disponen de CAF-GV son contribuyentes del IGFEI, la responsabilidad respecto de cualquier irregularidad en relación con el IGFEI corresponderá, en cada momento, al que tenga la plena disponibilidad sobre los bienes sujetos al impuesto, en coherencia con el criterio establecido a lo largo de toda la consulta.

Por último, respecto de la cumplimentación del Modelo 587, en el mismo se tienen que incluir las operaciones que se han devengado durante el ejercicio, conforme a los criterios anteriormente expuestos.

que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.