Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1086-15 de 09 de Abril de 2015
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1086-15 de 09 de Abril de 2015

Tiempo de lectura: 8 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 09/04/2015

Num. Resolución: V1086-15

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Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 76 y 89

Cuestión

Si las operaciones planteadas pueden acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos expuestos tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.

Descripción

La entidad consultante está participada por personas físicas pertenecientes a un grupo familiar (una madre y sus tres hijos). La madre desea preparar su sucesión hereditaria y pretende adjudicar sus participaciones sociales en la entidad consultante a sus tres hijos.

El patrimonio de la entidad consultante está compuesto básicamente por bienes raíces y participaciones en otras entidades mercantiles. Para el correcto desarrollo de la actividad, dispone de suficientes recursos humanos y materiales, contando con una persona asalariada a tiempo completo y de un local para el ejercicio del mismo.

Se plantean realizar las siguientes operaciones:

- Fusión impropia por absorción, en virtud de la cual, la entidad consultante absorberá a las entidades A, B, C y D, en las que participa. Estas sociedades están tributando en el Impuesto sobre Sociedades en el régimen especial de Consolidación Fiscal. Como consecuencia de dicha fusión, todos los bienes propiedad de las entidades absorbidas se integrarán en el activo de la sociedad absorbente, procediéndose a la exclusión de dichas sociedades del grupo fiscal, al haber sido disueltas y absorbidas.

- A continuación, la entidad resultante de la fusión se escindiría totalmente, a favor de tres sociedades de nueva constitución, cuyas acciones y/o participaciones se adjudicarían a los socios de la entidad consultante de forma proporcional. Las tres sociedades de nueva constitución continuarán desarrollando la misma actividad, cada una con un local y una persona empleada. Cada uno de los tres hijos asumirá la dirección de una sociedad y la madre mantendrá la titularidad de las participaciones hasta su fallecimiento, momento en el que se transmitirán a cada hijo en función de la sociedad que estuvieran dirigiendo.

Las operaciones planteadas se pretenden realizar con la finalidad de simplificar la sucesión y facilitar el relevo generacional a fin de evitar conflictos entre los hijos. Cada sociedad beneficiaria será dirigida de forma diferenciada, con una gestión más dinámica y sin conflictos en la toma de decisiones, al llevar los tres hermanos políticas empresariales independientes.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

La consulta plantea efectuar en primer lugar una fusión impropia de las sociedades A, B, C y D. Puesto que los datos de la consulta hacen referencia a efectuar una operación de fusión impropia, se parte de la presunción de que la entidad consultante participa íntegramente en las mencionadas entidades (A, B, C y D).

Al respecto, el artículo 76.1.c) de la LIS considera fusión la operación por la cual:

"c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."

En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Adicionalmente, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los anteriores, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa por otra.

Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

A continuación, la entidad resultante de la fusión, se escindiría totalmente, transmitiendo su patrimonio a tres sociedades beneficiarias de nueva constitución. A estos efectos, el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, considera escisión la operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.".

En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009 establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total. En concreto, el artículo 69 define la escisión total como "la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde".

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76 del mencionado texto legal.

No obstante, el apartado 2.2º del artículo 76 de la LIS, señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.".

Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, que establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)".

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se pretenden realizar con la finalidad de simplificar la sucesión y facilitar el relevo generacional a fin de evitar conflictos entre los hijos. Cada sociedad beneficiaria será dirigida de forma diferenciada, con una gestión más dinámica y sin conflictos en la toma de decisiones, al llevar los tres hermanos políticas empresariales independientes. Los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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