Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1088-14 de 14 de Abril de 2014

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 7, 25, 49 y 80.

Cuestión

Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los mencionados dividendos.
En relación con dichos dividendos, obligaciones fiscales que debe cumplir.

Descripción

La consultante tiene intención de instalarse definitivamente en España a lo largo del año 2014 y constituirse como residente fiscal en España. Es titular de un 70% de las acciones de una empresa domiciliada en la Federación Rusa dedicada a la venta de equipos de oftalmología. Una vez instalada en España, la consultante percibiría los dividendos derivados de la tenencia de dichas acciones en una cuenta corriente en una entidad bancaria situada en territorio español.
Señala la consultante que el único ingreso que percibirá cuando se constituya como residente fiscal en España serán los dividendos a los que se refiere la consulta.

Contestación

La presente contestación se efectúa sobre la base de que la consultante adquiere la residencia fiscal en España y, en consecuencia, tiene la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Los dividendos que perciba tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario conforme lo previsto en el artículo 25.1 a) de la LIRPF, integrándose, de acuerdo con el artículo 49.1 a) de la LIRPF, en la base imponible del ahorro y computándose por su importe íntegro.
Asimismo, debe tenerse en cuenta la exención regulada en el artículo 7 y) de la LIRPF, prevista para los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del artículo 25.1 de la LIRPF, exención que opera sobre la cuantía íntegra de los dividendos con el límite de 1.500 euros anuales.
El artículo 10 del Convenio entre el Gobierno del Reino de España y el Gobierno de la Federación Rusa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 16 de diciembre de 1998 (BOE de 6 de julio de 2000), dispone lo siguiente:
"1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a) 5 por 100 del importe bruto de los dividendos si:
(i) El beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades personalistas) que haya invertido, al menos, 100.000 (cien mil) ECU, o el importe equivalente en cualquier otra moneda, en el capital de la sociedad que paga los dividendos, y
(ii) Dichos dividendos están exentos de imposición en el otro Estado contratante;
b) 10 por 100 del importe bruto de los dividendos cuando sólo se cumpla una de las condiciones precedentes (i) o (ii);
c) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los demás casos.
Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicación de estos límites.
Este apartado no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos.
3. El término «dividendos», en el sentido de este artículo, significa los rendimientos de las acciones, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como los rendimientos de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado del que la sociedad que hace la distribución sea residente.
(?)".
En el caso objeto de consulta habría que aplicar el artículo 10 del Convenio hispano-ruso, de acuerdo con el cual la Federación Rusa, por aplicación del apartado 2 del citado artículo, podría someter a gravamen dichos rendimientos con el límite máximo del 15% del importe bruto de los dividendos o del 10% de dicho importe si los dividendos están exentos de imposición en España. De acuerdo con lo establecido en la disposición III del Protocolo que forma parte del citado Convenio hispano-ruso "En el caso de España, se entenderá que los dividendos están exentos de imposición cuando en virtud de la legislación española aplicable en ese momento, o de cualquier otra disposición que pudiera adoptarse en el futuro estableciendo un régimen similar, pueda aplicarse la deducción por el importe total del impuesto español correspondiente a dichos dividendos".
La eliminación de la doble imposición que se pudiera generar le corresponderá a España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.1 del Convenio hispano-ruso, que establece los métodos para eliminar la doble imposición en los siguientes términos:
"1. En España:
Con arreglo a las disposiciones, y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de España (conforme a las modificaciones ocasionales de esa legislación que no afecten a sus principios generales):
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en Rusia, España permitirá la deducción del impuesto sobre la renta o el capital de ese residente por un importe igual al impuesto efectivamente pagado en Rusia.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas o al patrimonio que puedan someterse a imposición en Rusia.
(?).
b) Cuando con arreglo a cualquier disposición de este Convenio las rentas obtenidas por un residente de España o el patrimonio que posea estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de ese residente.
(?)".
Por lo tanto, de acuerdo con lo anteriormente dispuesto y sobre la base de que la consultante, al ser residente fiscal en España, tributará como contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su renta mundial, los citados rendimientos se integrarían en la base imponible de dicho impuesto y se permitiría, en los términos previstos en la normativa aplicable, la eliminación de la doble imposición que se pudiese producir.
En este sentido, la LIRPF, en su artículo 80, regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:
"1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(?)."
La consultante, como contribuyente del IRPF, estará sujeta a la obligación de presentar declaración por este impuesto.
Al respecto, el artículo 96 de la LIRPF, en la nueva redacción dada a la letra b) del apartado 2 de este artículo, con efectos desde 1 de enero de 2014, por el apartado Segundo.Uno del artículo 3 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre), dispone lo siguiente:
"1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
3. El límite a que se refiere el párrafo a) del apartado 2 anterior será de 11.200 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:

1.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.
2.º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta Ley.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por cuenta ahorro-empresa, por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
(?)".
Asimismo, según la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición transitoria ejerciten el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración.
En relación con la segunda cuestión formulada por la consultante, se va a partir de que ésta no va a desarrollar ninguna actividad empresarial o profesional en territorio español ni ninguna otra operación determinante de su inclusión en algún otro censo distinto del Censo de Obligados Tributarios a los que se refieren los artículos 3 a 5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (en adelante RGAT).
Así, de la información suministrada, y sin perjuicio de las obligaciones derivadas de la normativa específica de los tributos respecto de los que eventualmente resulte obligada tributaria, se deduce que la consultante queda sometida al menos a las siguientes obligaciones formales:
A) Por un lado, de conformidad con la disposición adicional sexta de la Ley 58/2003, de 18 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), la consultante deberá contar con un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
En particular, añade el apartado 2 de dicha disposición que "quienes entreguen o confíen a entidades de crédito fondos, bienes o valores en forma de depósitos u otras análogas, recaben de aquéllas créditos o préstamos de cualquier naturaleza o realicen cualquier otra operación financiera con una entidad de crédito deberán comunicar previamente su número de identificación fiscal a dicha entidad.
La citada obligación será exigible aunque las operaciones activas o pasivas que se realicen con las entidades de crédito tengan un carácter transitorio.
Reglamentariamente se podrán establecer reglas especiales y excepciones a la citada obligación, así como las obligaciones de información que deberán cumplir las entidades de crédito en tales supuestos."
Este precepto está desarrollado en el artículo 28 del RGAT.
Respecto a la asignación del NIF a personas físicas de nacionalidad extranjera, el artículo 20 del RGAT señala lo siguiente:
"1. Para las personas físicas que carezcan de la nacionalidad española, el número de identificación fiscal será el número de identidad de extranjero que se les asigne o se les facilite de acuerdo con la Ley Orgánica 4/2000, de 11 de enero, sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social, y su normativa de desarrollo.
2. Las personas físicas que carezcan de la nacionalidad española y no dispongan del número de identidad de extranjero, bien de forma transitoria por estar obligados a tenerlo o bien de forma definitiva al no estar obligados a ello, deberán solicitar a la Administración tributaria la asignación de un número de identificación fiscal cuando vayan a realizar operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Dicho número estará integrado por nueve caracteres con la siguiente composición: una letra inicial, que será la M, destinada a indicar la naturaleza de este número, siete caracteres alfanuméricos y un carácter de verificación alfabético.
En el caso de que no lo soliciten, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignarles el número de identificación fiscal que corresponda."
La consultante deberá incluir su NIF en todas las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o escritos que presente ante la Administración tributaria (artículo 26.1 del RGAT).
B) Por otro lado, al convertirse la consultante en residente fiscal en España tendrá que presentar, en su caso, la declaración anual de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) regulada en la disposición adicional decimoctava de la LGT y en los artículos 42bis, 42ter y 54bis del RGAT.
En este sentido, y en relación con los únicos bienes a los que alude la consultante en su escrito (las acciones de la empresa rusa), el artículo 42ter.1 del RGAT establece:
"1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán suministrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, información respecto de los siguientes bienes y derechos situados en el extranjero de los que resulten titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año:
i) Los valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica.
ii) Los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.
iii) Los valores aportados para su gestión o administración a cualquier instrumento jurídico, incluyendo fideicomisos y «trusts» o masas patrimoniales que, no obstante carecer de personalidad jurídica, puedan actuar en el tráfico económico.
La declaración informativa contendrá los siguientes datos:
a) Razón social o denominación completa de la entidad jurídica, del tercero cesionario o identificación del instrumento o relación jurídica, según corresponda, así como su domicilio.
b) Saldo a 31 de diciembre de cada año, de los valores y derechos representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades jurídicas.
La información comprenderá el número y clase de acciones y participaciones de las que se sea titular, así como su valor.
c) Saldo a 31 de diciembre de los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.
La información comprenderá el número y clase de valores de los que se sea titular, así como su valor.
d) Saldo a 31 de diciembre de los valores aportados al instrumento jurídico correspondiente.
La información comprenderá el número y clase de valores aportados, así como su valor.
La obligación de información regulada en este apartado también se extiende a cualquier obligado tributario que hubiese sido titular o titular real de los valores y derechos a los que se refieren los párrafos b), c) y d) anteriores en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiese perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo."
Del 1 de enero al 31 de marzo del año siguiente a aquel en que adquiera la condición de residente fiscal en España, la consultante tendrá que presentar dicha declaración por las acciones de su titularidad de la empresa rusa a las que alude en su escrito si el valor de las mismas a 31 de diciembre del año en que se convierte en residente fiscal en España, por sí solas o junto con otros bienes y derechos situados en el extranjero a los que se refiere el artículo 42 ter, superan el importe de 50.000 euros. En ese caso, deberá informarse sobre todos esos bienes o derechos (artículo 42ter.4.c) del RGAT).
La presentación de la citada declaración en los años sucesivos solo será obligatoria cuando el valor conjunto para todos los bienes y derechos a los que se refiere el citado artículo hubiese experimentado un incremento superior a 20.000 euros respecto del que determinó la presentación de la última declaración.
En todo caso será obligatoria la presentación de la declaración en el supuesto de que la consultante pierda la condición de titular de las acciones o, en su caso, demás valores a los que se refiere el apartado 1 del artículo 42ter arriba transcrito, a 31 de diciembre del año al que se refiere la declaración. En este caso, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo (artículo 42ter.5 del RGAT).
Por último, hay que señalar que en el supuesto de que la consultante fuese titular, titular real, representante, autorizado, beneficiario, o tuviese poder de disposición sobre las cuentas de entidades financieras situadas en el extranjero a las que se refiere el artículo 42 bis del RGAT, o sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles sitos en el extranjero a los que se refiere el artículo 54bis del RGAT, en los términos señalados en dichos artículos, también debería incluirlos en la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.