Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1094-15 de 09 de Abril de 2015

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts: . 76.1.a), 84 y 89.2

Cuestión

1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.

2º) Si la sociedad absorbente puede aprovecharse de las bases imponibles negativas y deducciones pendientes de compensar originadas en las entidades T y K.

Descripción

Las sociedades K y T son accionistas de la entidad consultante con un porcentaje de participación del 51,08% y del 48,07% respectivamente, siendo accionista a su vez un socio persona física con un porcentaje de participación del 0,85%.

Las entidad K y T en encuentran participadas por la entidad Holding del Grupo A, participando en un 99,80% en la sociedad K y en un 99,90% en la sociedad T. El porcentaje de participación restante lo ostenta el mencionado socio persona física.

La entidad T fue constituida en Luxemburgo como una sociedad Holding tradicional en marzo de 1990. Posteriormente, en noviembre de 2005 se procedió el traslado del domicilio social a España sin disolución previa y con transformación de la sociedad en una sociedad de nacionalidad española.

La sociedad K tiene por objeto social dirigir y gestionar la participación de otras sociedades, en la actualidad en la entidad consultante.

Las sociedades K y T no desarrollan actividad económica alguna, siendo el importe neto de la cifra de negocios de ambas igual a cero. El activo de ambas sociedades está conformado prácticamente por el valor de la inversión financiera derivada de la tenencia de las participaciones en la entidad consultante.

La entidad consultante fue constituida con el objeto de destinarla a la actividad de compraventa, administración y explotación de bienes inmuebles y de bienes muebles para la construcción. En la actualidad se trata de una entidad operativa, dedicada al arrendamiento de viviendas y locales, mediante la ordenación de medios materiales y humanos para el desarrollo de la referida actividad. Asimismo, en el activo de N además de inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, hay inversiones financieras a largo plazo en depósitos y fianzas.

Las compañías tributan en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y no están acogidas al régimen de grupos de sociedades. Se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en la realización de una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a las entidades K y T. Como consecuencia de esta fusión, se produciría la disolución sin liquidación de las compañías absorbidas, transmitiéndose en bloque la totalidad de su patrimonio social a favor de la entidad consultante, que adquiriría este patrimonio en sucesión universal, integrándose en una única entidad la actividad de arrendamiento de inmuebles y en menor medida la actividad de adquisición y enajenación de inmuebles.

La entidad K y T tienen bases imponibles y créditos pendientes de compensar de importe reducido. Con anterioridad a la fusión proyectada se procederá a la capitalización de un préstamo concedido por A a la entidad consultante en ejercicios anteriores. Dicha capitalización comportará la obtención de una participación directa de A en la entidad consultante en un porcentaje aproximado de un 11%.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Organizar y optimizar al máximo la gestión y la productividad de las sociedades del grupo.

-Racionalizar y simplificar la estructura del grupo evitando diversificar esfuerzos y concentrarlos en una sola compañía, buscando eliminar las tareas de gestión de la dinámica diaria de las empresas absorbidas.

-Ahorro en la duplicidad de costes y obligaciones formales en tareas como la llevanza de la contabilidad, administración, liquidación y presentación de impuestos.

-Simplificar la estructura organizativa del grupo.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la LIS, establece que:

"1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

R>Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de organizar y optimizar al máximo la gestión y la productividad de las sociedades del grupo, racionalizar y simplificar la estructura del grupo evitando diversificar esfuerzos y concentrarlos en una sola compañía, buscando eliminar las tareas de gestión de la dinámica diaria de las empresas absorbidas, conseguir un ahorro en la duplicidad de costes y obligaciones formales en tareas como la llevanza de la contabilidad, administración, liquidación y presentación de impuestos y simplificar la estructura organizativa del grupo. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada.

El hecho de que las entidades absorbidas tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar de escasa cuantía, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación de fusión planteada redunda positivamente en la actividad de las sociedades operativas intervinientes en dicha operación, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de las sociedades absorbidas.

Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, en la medida en la que el régimen especial de neutralidad fiscal resulte aplicable, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

(?)

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

(?)"

Adicionalmente, la disposición transitoria décimo sexta de la LIS establece en su apartado 6 que:

"6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

(?)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013."

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.