Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1100-09 de 14 de Mayo de 2009

Normativa

Ley 37/1992 art. 75

Normativa

Ley 37/1992 art. 75

Cuestión

Procedencia de la repercusión del Impuesto sobre el valor Añadido, una vez transcurrido el plazo de un año desde que se efectuaran los correspondientes pagos anticipados.

Descripción

La consultante inició en el ejercicio 2005 la promoción de una vivienda destinada a construir su residencia habitual.

Durante los ejercicios 2005, 2006 y 2007 se realizaron diversos pagos anticipados, sin que la entidad constructora procediera a la expedición y entrega de factura.

En el ejercicio 2008, la entidad constructora expide una factura englobando todos los pagos realizados con anterioridad, exigiendo el pago del IVA devengado en cada uno de dichos pagos anticipados.

Contestación

1.- Las normas relativas al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se contienen en el artículo 75 de la Ley 37/1992, que se refiere, en su apartado segundo, de forma específica a los pagos efectuados con anterioridad a la realización del hecho imponible en los siguientes términos:

"Artículo 75.- Devengo del Impuesto.

(…)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

(…)"

Por lo tanto, las entregas de dinero a que hace referencia el escrito de consulta, realizadas por la promotora consultante a la constructora, tendrán, con carácter general, y salvo que concurran los requisitos para tratarse como suplidos, la consideración de pagos anticipados, cuyo cobro origina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida correspondiente a los importes percibidos.

Respecto a los suplidos, se debe indicar que, de acuerdo con diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 10 de septiembre - y de 24 de noviembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 16 de diciembre), para que las sumas entregadas por la consultante a la constructora tengan la consideración de suplidos, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente (promotora consultante). La realización del gasto en nombre y por cuenta del cliente deberá acreditarse ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del destinatario (cliente).

2º. El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º. La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En consecuencia, cuando se trate de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la calificación de dicha entrega como de "suplido".

En los suplidos, la cantidad percibida por el mediador (en este caso, la constructora) debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente (la promotora consultante). Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico suplido, ya que el mediador no se limita a trasladar un coste sino que ha añadido valor al servicio de que se trate.

También podrán considerarse destinadas a suplidos, si concurren las circunstancias anteriores, las provisiones de fondos consistentes en el anticipo de una cantidad global a justificar en función de los suplidos habidos. No obstante, formarán parte de la base imponible y originarán el devengo del Impuesto las cantidades que se destinen efectivamente a retribución de servicios prestados en nombre propio, cualquiera que sea la calificación que las partes den a la contraprestación.

De acuerdo con todo lo anterior y a falta de mayor especificación del escrito de consulta, parece que nos encontramos ante provisiones de fondos que tienen el carácter de pagos a cuenta, no de suplidos. Así se expresa el consultante en su escrito al referirse a estas provisiones de fondos. Por ello, la contestación de la presente consulta parte de la hipótesis de que las provisiones de fondos realizadas por la consultante tienen la consideración de pagos a cuenta.

Por tanto, partiendo de esta hipótesis y sobre la base del artículo 75. Dos de la Ley 37/1992 expuesto, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio.

Así se deduce igualmente del artículo 62 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

De acuerdo con este precepto se considerará como:

"a) devengo del impuesto: el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;

b) exigibilidad del impuesto: el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse."

Por su parte, el artículo 65 de la referida Directiva continúa señalando lo siguiente:

R>"En aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.".

Considerando que el devengo al que se hace referencia en Directiva 2006/112 es un hecho que da lugar a la exigibilidad del Impuesto y que este hecho viene dado por la realización de la entrega de bienes o prestación de servicios, es a la realización de estos hechos, que generan la citada exigibilidad, a los que hay que vincular las operaciones.

La percepción de un cobro anticipado únicamente supone una exigibilidad provisional del tributo a cuenta del que definitivamente resulte cuando se efectúe el hecho imponible, que, como ya se ha dicho, implica el devengo del impuesto y la exigibilidad definitiva del mismo.

2.- El artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

Por su parte, el apartado dos, párrafo primero de dicho precepto establece que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

Asimismo, el artículo 88, apartado tres, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.

Finalmente, el artículo 88, apartado cuatro, de dicha Ley, establece que se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

3.- De acuerdo con lo expuesto, cuando tenga lugar la entrega de la edificación terminada por parte de la entidad constructora, se producirá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido entendido como la realización del hecho imponible "entrega de bienes", con independencia de que en años anteriores se hubieran producido pagos anticipados a cuenta de la futura entrega que hayan supuesto la exigibilidad del Impuesto.

En consecuencia, cuando la entidad constructora pretende, en el año 2008, proceder a la repercusión del Impuesto que resultó exigible como consecuencia de los pagos a cuenta realizados por la consultante, se debe entender que no resulta de aplicación el plazo de un año establecido en el artículo 88.Cuatro para ejercer dicho derecho a la repercusión puesto que el citado plazo debe contarse desde el momento del devengo, entendido éste como el momento en que se realice el hecho imponible "entrega de bienes" y no desde la fecha en que se efectúe el pago anticipado, dado que éste sólo supone una exigibilidad provisional del tributo.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la obligación del sujeto pasivo de consignar el Impuesto devengado conforme a lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992 cuando se cobraron efectivamente los pagos a cuenta referidos.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.