Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1109-11 de 03 de Mayo de 2011
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1109-11 de 03 de Mayo de 2011

Tiempo de lectura: 17 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 03/05/2011

Num. Resolución: V1109-11

Tiempo de lectura: 17 min


Normativa

Ley 35/2006, Art. 33; TRLITPAJD RD Leg 1/1993, Arts. 4, 7, 11 y 31; TRLRHL RD Leg 2/2004, Arts. 104 a 110

Cuestión

Tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Adtos Jurídicos Documentados e Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Descripción

El consultante y su pareja adquirieron una serie de bienes en pro indiviso, consistentes en una vivienda valorada en 272.500 euros, una vivienda valorada en 102.500 euros, una finca rústica valorada en 5.000 euros, una finca rústica valorada en 1.000 euros, ajuar valorado en 10.000 euros y un préstamo hipotecario sobre una de las viviendas con un saldo pendiente de amortizar de 322.000 euros, del cual son deudores solidarios, Tienen intención de proceder a la extinción del condominio, adjudicándose el consultante la primera de las viviendas y las dos fincas rústicas, asumiendo la obligación de pagar 244.000 euros del saldo del préstamo hipotecario, y su pareja la segunda vivienda y el ajuar, así como la obligación de pagar el saldo restante del préstamo que asciende a 78.000 euros.

Contestación

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
El artículo 4 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que "A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa".
El artículo 7.1.A) del mismo texto legal dispone en su párrafo primero lo siguiente:
"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.".
A su vez el artículo 7.2.B) del texto refundido del ITPAJD establece que:
"Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(?).
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.".
Estableciendo el artículo 11.1 a) del mismo texto legal que:
"1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.
La transmisión de valores tributará, en todo caso, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley".
Por su parte, el artículo 31.2 del texto refundido del ITPAJD determina en su párrafo primero que:
"Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos."
En cuanto a la disolución de comunidades de bienes, el artículo 61 del reglamento del ITPAJD, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) establece en su apartado 2 que "La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados".
En la operación descrita en la consulta se dan dos convenciones diferentes: La disolución del condominio y un exceso de adjudicación.
- Disolución de condominio.
Al existir bienes inmuebles la disolución de la comunidad de bienes deberá realizarse por escritura pública. Dado que la comunidad de bienes en cuestión no realizaba actividades empresariales, la disolución estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al cumplirse los requisitos previstos en el artículo 31.2 del texto refundido del impuesto para someter dicha escritura pública al gravamen: Ser primera copia de escritura pública, contener un acto valuable, ser inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La base imponible será el valor declarado de los bienes, sin perjuicio de la comprobación administrativa, como prevé el artículo 30.1 del texto refundido del impuesto. - Exceso de adjudicación.
Debe examinarse si se producen excesos de adjudicación en el reparto de los bienes, en cuyo caso se produciría la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los términos previstos en el artículo 7.2.B) del texto refundido del ITPAJD. A este respecto, para que no haya exceso de adjudicación a favor de uno de los comuneros, deberá adjudicarse bienes a cada uno en proporción a su cuota, y compensarse las diferencias que resultasen a favor de uno u otro en metálico, tal y como establece el artículo 1.062, párrafo primero, del Código Civil ("Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero"). Los Tribunales Económico-Administrativos vienen considerando a los inmuebles como "un bien que si no es esencialmente indivisible, si desmerecería mucho por su división" (Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995).
La indivisibilidad debe predicarse del conjunto de los bienes que forman la comunidad de bienes y no de cada uno de ellos separadamente, de forma que dicho conjunto no pueda dividirse en lotes proporcionales a las respectivas cuotas de participación de los comuneros sin menoscabo de los bienes integrados en la comunidad.
En la consulta planteada existe un claro exceso de adjudicación de bienes a favor del consultante ya que va a recibir inmuebles cuyo valor es bastante superior al inmueble que recibe su ex pareja, pudiendo hacer otro reparto de forma que la ex pareja reciba las dos fincas rústicas que se van a adjudicar al consultante; por lo tanto, existe un exceso de adjudicación por parte del consultante por el valor de las dos fincas que al ser oneroso tributará como transmisión patrimonial onerosa al tipo de gravamen de los bienes inmuebles.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo que:
"1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos."
Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos, de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
En el caso de que la propiedad o el derecho real de goce limitativo del dominio, de un bien inmueble pertenezca pro indiviso a varias personas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el Título III, "De la comunidad de bienes" (artículos 392 a 406), del Libro II, "De los bienes, de la propiedad y de sus modificaciones", del Código Civil.
El artículo 392 del Código Civil señala que "hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas."
Constante la comunidad de bienes, el artículo 399 prevé la posibilidad de que cada condueño pueda disponer de su cuota-parte en los siguientes términos:
"Todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le corresponda, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueño estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad."
En cuanto a la extinción de la comunidad de bienes hay que tener en cuenta los artículos 400 a 406 del Código Civil, que a continuación se transcriben:
"Artículo 400
Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común.
Esto no obstante, será válido el pacto de conservar la cosa indivisa por tiempo determinado, que no exceda de 10 años. Este plazo podrá prorrogarse por nueva convención.
Artículo 401
Sin embargo de lo dispuesto en el artículo anterior, los copropietarios no podrán exigir la división de la cosa común, cuando de hacerla resulte inservible para el uso a que se destina.
Si se tratare de un edificio cuyas características lo permitan, a solicitud de cualquiera de los comuneros, la división podrá realizarse mediante la adjudicación de pisos o locales independientes, con sus elementos comunes anejo, en la forma prevista por el artículo 396.
Artículo 402

La división de la cosa común podrá hacerse por los interesados o por árbitros o amigables componedores nombrados a voluntad de los partícipes.
En el caso de verificarse por árbitros o amigables componedores, deberán formar partes proporcionales al derecho de cada uno, evitando en cuanto sean posibles los suplementos a metálico.
(?)
Artículo 404
Cuando la cosa fue de esencialmente indivisible, y los condueños no convinieren en que se adjudique a uno de ellos indemnizando a los demás, se venderá y repartirá su precio.
(?)
Artículo 406
Serán aplicables a la división entre los partícipes en la comunidad las reglas concernientes a la división de la herencia."
Respecto a la partición de la herencia, el Código Civil establece en los artículos 1.051, 1.052 y 1.062 lo siguiente:
"Artículo 1.051
Ningún coheredero podrá ser obligado a permanecer en la indivisión de la herencia, a menos que el testador prohíba expresamente la división.
Pero, aun cuando la prohíba, la división tendrá siempre lugar mediante alguna de las causas por las cuales se extingue la sociedad.
Artículo 1.052
Todo coheredero que tenga la libre administración y disposición de sus bienes, podrá pedir en cualquier momento la partición de la herencia.
Por los incapacitados y por los ausentes deberán pedirla sus representantes legítimos.
(?)
Artículo 1.062
Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.
Pero bastará que uno sólo de los herederos pida su venta en pública subasta, y con admisión de licitadores extraños, para que así se haga."
De acuerdo con la normativa anterior, podemos concluir que:
1.- En primer lugar, hay que diferenciar entre dos casos según el origen de la comunidad de bienes o situación de condominio:
Comunidades de bienes constituidas por actos "mortis causas", donde no se ha producido la partición de la herencia entre los distintos herederos que comparten pro indiviso la propiedad de los bienes y derechos pertenecientes a la herencia.
Comunidades de bienes constituidas por actos "inter vivos", por voluntad de las partes, en las que dos o más personas deciden voluntariamente adquirir en común uno o más bienes.
Hay un diferente origen de la situación de pro indiviso, que viene determinada por la Ley en el supuesto de la sucesiones hereditarias y por la voluntad de los copartícipes en el de la comunidad voluntaria de bienes, diferencia que repercute sensiblemente en el distinto régimen jurídico de una y otra, reguladas en títulos distintos del Código Civil y que traduce por ejemplo en el hecho de la trasmisión de la posesión a los herederos desde el fallecimiento del causante (art. 440 del C.C.) y la naturaleza esencialmente divisible de la comunidad hereditaria, en tanto que en la comunidad voluntaria de bienes no hay tal transmisión de la posesión, y por otra parte puede pactarse mantener la indivisión por un plazo de tiempo que no exceda de 10 años (art. 400).
2.- En el segundo de los casos enumerados, la comunidad de bienes "voluntaria", si la extinción de la misma se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos, no se produce el devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. La división tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía. Por tanto, en este caso, no se produce la sujeción al IIVTNU.
Por el contrario, si los comuneros deciden extinguir el dominio con adjudicación de los bienes a uno o varios de ellos, con exceso de adjudicación sobre su cuota de participación, compensando económicamente o de cualquier otra forma a los demás, no nos encontramos ante la división de la cosa común, sino ante una transmisión de los derechos de propiedad del resto de los comuneros al adjudicatario/s. El IIVTNU gravará el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que se adjudique a uno o varios comuneros por exceso respecto a su cuota de participación en la comunidad.
Trasladando lo anterior al caso planteado en la consulta:
a) Si la extinción del condominio sobre los bienes inmuebles urbanos se realiza mediante la adjudicación proporcional a cada comunero por su cuota de participación, sin que se produzcan excesos de adjudicación, no se produce la sujeción al IIVTNU.
Al no estar sujeta la transmisión de la propiedad del terreno de naturaleza urbana que se adjudica a cada comunero, no se produce el devengo del impuesto, lo que habrá que tener en cuenta en futuras transmisiones del terreno que estén sujetos al impuesto, a los efectos del cómputo del periodo de generación del incremento de valor de los terrenos para la determinación de la base imponible, entendiéndose que dicho periodo no se ha interrumpido por causa de la adjudicación derivada de la extinción del condominio.
b) Por el contrario, si la extinción del condominio se realiza mediante la adjudicación a uno o varios de los comuneros en exceso sobre su cuota de participación, sí que se produce la sujeción al IIVTNU.
El sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 106.1.b) del TRLRHL, al tratarse de una transmisión a título oneroso, será el comunero/s que percibe/n bienes con menor valor sobre su cuota de participación y que por tanto transmite/n su propiedad al comunero/s adjudicatario en exceso.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
De acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."
El apartado 2 del mismo precepto establece que "Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos."
Conforme con lo anterior, la disolución de la comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro comunero, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.
Así ocurre en el caso objeto de consulta, en el que no se corresponde la adjudicación efectuada con la respectiva cuota de titularidad, puesto que, aunque no haya compensación en metálico por parte del copropietario al que se atribuirán bienes por mayor valor del que corresponde a su cuota de titularidad (el consultante), existe una contraprestación en especie al asumir parte del importe del préstamo del otro copropietario, lo que originará a éste último una ganancia o pérdida patrimonial.
Esta ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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