Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1109-16 de 21 de Marzo de 2016

Normativa

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 5, 110 y 111.Ley 37/1992, arts: 4, 5, 9 y 20.

Cuestión

Si la asociación colabora con el ayuntamiento y les hacen factura repercutiendo los gastos de veterinario y de captura de animales, tiene que hacer la factura con IVA o está exenta de dicho tributo.

Si existen obligaciones formales de información o declaración de dichas facturas.

Descripción

La consultante es una persona física que trabaja como voluntaria en varias asociaciones proteccionistas de animales y preside una de ellas. Desde dichas asociaciones se prestan servicios a varios municipios de forma desinteresada, esto es, no se perciben honorarios por la prestación de los mismos, sino que las asociaciones se nutren de las aportaciones altruistas de sus afiliados y simpatizantes.

Las asociaciones tienen como principal actividad el control de las colonias de gatos en muchas ocasiones son requeridas por los ayuntamientos para encargarse de la captura y esterilización de gatos callejeros. Para ello, la asociación cuenta con la colaboración de personas que de forma voluntaria capturan los gatos y a través de las asociaciones se llevan a veterinarios con los cuales se han pactado unas tarifas ventajosas.

Los ayuntamientos únicamente pagan los gastos que afrontan tales asociaciones mediante factura que la asociación remite al ayuntamiento en la cual figuran los conceptos directamente relacionados con la actividad descrita (p.ej. gastos de veterinario por la esterilización, gasolina del vehículo con el que se localiza y transporta a los gatos, etc).

El importe anual facturado por la asociación no supera los 6.000 euros.

Las asociaciones no obtienen ningún beneficio, simplemente facturan los gastos previamente incurridos, no retribuye salarios ni honorarios, ni reparte excedentes o beneficios, simplemente aplica los fondos disponibles a los fines asociativos.

Contestación

Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que serán contribuyentes por este Impuesto "las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil". Con arreglo a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 5 de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo (BOE de 26 de marzo), reguladora del Derecho de Asociación, las asociaciones adquirirán personalidad jurídica con el otorgamiento del acta fundacional. Por tanto, la asociación consultante tendrá la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 9 de la LIS establece las entidades exentas del Impuesto, en los siguientes términos:

"1. Estarán totalmente exentos del Impuesto:

a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales.
b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales.
c) El Banco de España, el Fondo de Garantía de Depósitos de Entidades de Crédito y los Fondos de garantía de inversiones.
d) Las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social.
e) El Instituto de España y las Reales Academias oficiales integradas en aquél y las instituciones de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española.
f) Los organismos públicos mencionados en las Disposiciones adicionales novena y décima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales.
g) Las Agencias Estatales a que se refieren las Disposiciones adicionales primera, segunda y tercera de la Ley 28/2006, de 18 de julio, de las Agencias estatales para la mejora de los servicios públicos, así como aquellos Organismos públicos que estuvieran totalmente exentos de este Impuesto y se transformen en Agencias estatales.
h) El Consejo Internacional de Supervisión Pública en estándares de auditoría, ética profesional y materias relacionadas.

2. Estarán parcialmente exentas del Impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título.

3. Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley:

a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior.

(?)".

La entidad consultante no se encuentra entre las previstas en el apartado 1 del artículo 9 de la LIS, por tanto, no podrá gozar de la exención total en el Impuesto sobre Sociedades. No obstante, al ser una entidad sin ánimo de lucro podrá quedar parcialmente exenta en los términos previstos en los apartados 2 o 3 de citado precepto.

Por su parte, la Ley 49/2002, de 23 de diciembre (BOE de 24 de diciembre), de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, tiene por objeto regular el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.

El artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, hace referencia a las entidades sin fines lucrativos, en concreto establece:

"Se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo siguiente:

Las fundaciones.

b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.

(?)".

El artículo 3 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, establece que:

"Las entidades a que se refiere el artículo anterior, que cumplan los siguientes requisitos, serán consideradas, a efectos de esta Ley, como entidades sin fines lucrativos:

(?)".

Por su parte, el artículo 6 del mismo texto legal enumera las rentas obtenidas por las entidades a las que les resulte de aplicación la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, que gozan de exención.

En el presente caso, para que la asociación consultante pueda beneficiarse de la exención parcial a que se refiere la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, esta debe haber sido declarada de utilidad pública. Así la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, regula en su artículo 32 regula qué asociaciones pueden ser declaradas de utilidad pública, y el procedimiento para obtener esta declaración está previsto en el artículo 35 y en el Real Decreto 1740/2003, de 19 de diciembre (BOE de 13 de enero), sobre procedimientos relativos a asociaciones de utilidad pública.

Del escrito de la consulta no puede concretarse si la entidad consultante ha sido declarada o no de utilidad pública.

En el supuesto de que la asociación consultante no haya sido declarada de utilidad pública la misma podrá aplicar el régimen previsto en el capítulo XIV del título VII de la LIS.

La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 110 de la LIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:

"1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior:

a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.

(?)

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.

(?)

2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él."

A estos efectos, el artículo 5.1 de la LIS define el concepto de actividad económica como "la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

En definitiva, las rentas obtenidas por la asociación estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica.

No obstante, si la entidad realizase actividades que determinasen la existencia de una actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5.1 de la LIS, las rentas procedentes de esta actividad estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizasen con terceros ajenos a la asociación como con los propios asociados.

Por otra parte, el artículo 111 de la LIS dispone:

"1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV de esta Ley.

2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15 de esta Ley, los siguientes:

a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de actividades económicas respecto de los ingresos totales de la entidad.

Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior."

El tipo de gravamen aplicable será el 25% con arreglo a lo dispuesto en el artículo 29 y en la disposición trigésimo cuarta, letra i), de la LIS.

Finalmente, en cuanto a las obligaciones de declaración de la entidad consultante, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 124 de la LIS en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, en los siguientes términos:

"3. Los contribuyentes a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de esta Ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.

No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artículo 9 de esta Ley no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sus ingresos totales no superen 50.000 euros anuales.

b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros anuales.

c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención."

Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al citado tributo "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce "con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.".

Por otra parte, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional a "las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.".

Finalmente, el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como "aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las asociaciones y otras entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

De lo anterior se deriva que la asociación consultante tiene la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de su actividad empresarial estarán sujetas al referido Impuesto, tanto las realizadas en favor de sus propios socios o asociados como las efectuadas en favor de terceros, y con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o en cada operación en particular.

No obstante lo anterior, el artículo 20, apartado uno, número 12º, de la Ley 37/1992, según redacción dada al mismo por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, (BOE de 28 de noviembre), dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:

"12º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.

La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.".

Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la exención de las siguientes operaciones:

"Las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia;".

Conforme a los preceptos citados, la asociación consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, quedarán exentas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto, anteriormente transcrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.

A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por "cotizaciones fijadas en los estatutos" han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas de los asociados, que estén previstas en los Estatutos, aunque tengan diferentes rangos o cuantías.

Por otra parte, los donativos recibidos de terceras personas o de socios, entregados sin percibir ningún servicio a cambio, no constituyen el ejercicio de una actividad empresarial y, en consecuencia, no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

r el contrario, aquellas operaciones, como las prestaciones de servicios objeto de consulta, realizadas por la consultante para terceros o los propios asociados por las que les factura, en su caso, un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto.

En consecuencia las cantidades facturadas por la consultante a los Ayuntamientos estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo la asociación consultante repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los mismos al tipo general del 21 por ciento, de conformidad con lo establecido en los artículos 88, 90 y 91 de la Ley 37/1992.

Por otra parte, la asociación consultante como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido le será de aplicación lo dispuesto en el artículo 164 de la Ley que dispone:

"Artículo 164. Obligaciones de los sujetos pasivos.

Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

(?).".

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.