Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1120-06 de 15 de Junio de 2006

Normativa

Convenio Hispano-Marroquí, Arts. 4, 14, 23; Ley 37/1992, Art. 70-Uno-5º; TRLIRNR RDLeg 5/2004, Arts. 5, 6 ,13; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 8, 9, 25

Cuestión

Forma de tributación de este contrato en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

El consultante es una persona física que suscribe un contrato de prestación de servicios de asistencia técnica con la Agencia para la promoción y el desarrollo económico y social de las prefecturas y provincias del norte de Marruecos. Como consecuencia del contrato el consultante se desplaza a Tetuán, residiendo su mujer y sus hijos en España. El plazo de duración del contrato es de 36 meses a contar desde la firma del contrato.

Contestación

1º.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), establece que: "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen ".
De lo dicho se deduce que estarán sujetas al impuesto las prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del supuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales. Por tanto, los servicios de asistencia técnica efectuados por un ingeniero agrónomo que actúa como empresario o profesional estarán sujetos al impuesto siempre que se efectúen en territorio de aplicación del mismo.
2.- A efectos de determinar cuando los citados servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, y concretamente el artículo 70 de la ley del impuesto, que regula las reglas especiales de localización de las prestaciones de servicios, estableciendo en su apartado uno, número 5º, que se entenderán prestados en territorio de aplicación del impuesto:
"5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(?)
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, con excepción de los comprendidos en el número 1º de este apartado uno.
(?)".
De acuerdo con el precepto anterior, los servicios de asistencia técnica prestados por el consultante en el ejercicio de su profesión como ingeniero agrónomo, se entenderán localizados en territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, estarán sujetos al mismo, cuando el destinatario, la Agencia contratante de sus servicios, sea un empresario establecido que actúe como tal y se encuentre establecido en territorio de aplicación del impuesto, así como, siendo particular el destinatario cuando éste se encuentre establecido o tenga su residencia en la Comunidad. En la medida en que la Agencia que ha contratado los servicios del consultante no se encuentra establecida en dicho territorio, los servicios de asistencia técnica no estarán sujetos al impuesto a no estar localizados en territorio de aplicación del mismo.
2º.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
La primera cuestión es determinar la residencia fiscal del consultante que determinará su condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
2. A. Contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo –en adelante TRLIRPF-, establece que son contribuyentes de este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. En lo que aquí interesa, el apartado 1 del artículo 9 del TRLIRPF al regular la residencia habitual en territorio español, establece:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. "
Según el mencionado precepto, el consultante será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- La permanencia en territorio español, computándose en su caso las ausencias esporádicas según lo señalado en el precepto. A estos efectos, para acreditar la residencia fiscal en otro Estado habrá de aportarse un certificado de residencia expedido por el Ministerio de Hacienda correspondiente al país donde se dice residir.
- El lugar donde radica el centro de sus intereses económicos.
- La residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos el contribuyente será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este por su renta mundial, según se deriva del artículo 2 del TRLIRPF. En concreto, y sin perjuicio de su posible consideración de residente en territorio español sobre la base de los criterios de permanencia en el mismo o de lugar donde radica el centro de sus intereses económicos, en el presente caso se presume, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español al residir habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad dependientes de aquél.
No obstante, dado que el consultante como consecuencia de su desplazamiento a Marruecos podría ser considerado residente fiscal en dicho país, habría que acudir al artículo 4.2 del Convenio Hispano-Marroquí para evitar la doble imposición de 10 de julio de 1983 (BOE de 22 de mayo). El mencionado artículo establece:
"1. A los efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado Contratante" significa toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
2. Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona física sea residente de ambos Estados Contrates, su situación se resolverá de la siguiente manera:
1. Esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
2. Si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante donde viva habitualmente.
3. Si viviera habitualmente en ambos Estados Contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado Contratante del que sea nacional.
4. Si fuera nacional de ambos Estados Contratantes o no lo fuera de ninguno e ellos, las autoridades competentes de los dos Estados resolverán el caso de común acuerdo.
5. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona que no sea una persona físicas resulte residente de ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante en que se encuentre su sede de dirección efectiva."
Si en base a lo anterior el profesional desplazado tiene la consideración de residente en España y es contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, señalar que el artículo 14 del Convenio Hispano-Marroquí establece:
"Artículo 14. Servicios de profesionales independientes.
1. Las rentas que un residente en un Estado Contratante obtenga por el ejercicio de una profesión liberal o el ejercicio de otras actividades de naturaleza independiente, de carácter análogo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado. Sin embargo, estas rentas pueden ser sometidas a imposición en el otro Estado Contratante en los casos siguientes:
a) Si el interesado dispone de manera habitual en el otro Estado Contratante de una base fija para el ejercicio de sus actividades; en este caso sólo puede ser sometida a imposición en el otro Estado Contratante la proporción de dichas rentas que sea imputable a esa base fija.
b) Si su permanencia en el otro Estado Contratante lo es por un período o períodos de duración total, igual o superior a ciento ochenta y tres días durante el año fiscal.
2. La expresión "profesión liberal" comprende, especialmente, las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros, odontólogos y contables."
Las rentas obtenidas por la prestación del servicio sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del profesional, luego en España, salvo en los casos previstos en las letras a) y b), apartado primero del artículo 14 del Convenio. En estos dos últimos casos las rentas pueden someterse a imposición en el Estado de residencia, España y en el otro Estado contratante, Marruecos. En principio, dado que el contrato tiene una duración de 36 meses y según parece derivarse del escrito presentado el consultante se desplaza a Marruecos y allí desarrolla su actividad, si está presente en dicho territorio durante más de 183 días del período impositivo, las rentas podrían someterse a imposición tanto en Marruecos como en España. En este supuesto, para evitar la doble imposición, el artículo 23 del Convenio Hispano-Marroquí establece:
"1. Cuando un residente en un Estado Contratante obtenga rentas o posea un patrimonio que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado, a reserva de lo dispuesto en el apartado 2 siguiente, dejará exentos de impuesto tales rentas o bienes, pero, para calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas o bienes de este residente, puede aplicar el tipo impositivo que correspondería si las rentas o el patrimonio en cuestión no estuviesen exentos.
(. . . )"
Según este precepto, las mencionadas rentas estarán exentas en España, pero se tomarán en consideración a efectos de determinar el tipo impositivo que correspondería aplicar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas si dichas rentas no estuviesen exentas.

En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las mencionadas rentas quedarían sometidas a tributación como rendimientos de actividades económicas según lo dispuesto en el artículo 25.1 del TRLIRPF. La determinación del rendimiento neto se efectuará conforme lo dispuesto en los artículos 25 a 30 del TRLIRPF.
2.B. Contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Conforme lo establecido en los artículos 5.a) y 6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo – en adelante TRLIRNR –van a ser contribuyentes de este Impuesto las personas físicas no residentes en territorio español que obtengan rentas en él.
El apartado 1 del artículo 12 del TRLIRNR establece que constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes de este Impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 13 del mismo cuerpo legal.
Si de acuerdo con el artículo 9 del TRLIRNR y el artículo 4 del Convenio Hispano-Marroquí el consultante tiene su residencia fiscal en Marruecos, será contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes por las rentas obtenidas en territorio español.
En relación con las rentas de actividades o explotaciones económicas, los apartados 1 y 2 del artículo 13 del TRLIRNR establecen que se consideran obtenidos en territorio español:
"a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice todo o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular se entenderá que constituyen establecimientos permanentes las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de siete meses.
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
1.º Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. No se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor de la maquinaria o instalaciones, y su importe no exceda del 20 por ciento del precio de adquisición de dichos elementos.
2.º Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se entenderán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España."
En principio, si el contribuyente es no residente y dado que en la información facilitada por el contribuyente no se hace referencia a la existencia de un establecimiento permanente o una base de actividad en territorio español a través de la cual se vaya a desarrollar la actividad económica derivada del contrato de referencia y que, por otra parte, parece que la prestación de servicios del ingeniero agrónomo consultante va a ser utilizada en territorio marroquí, las mencionadas rentas no quedarían sometidas a tributación en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.