Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1126-11 de 04 de Mayo de 2011

Normativa

Ley 37/1992 art. 78-

Normativa

Ley 37/1992 art. 78-

Cuestión

Tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, participa en un programa de puntos para la fidelización de clientes implantado por una asociación de comerciantes. Este sistema comprende una red de establecimientos independientes, según el cual, por cada compra que se realice en alguno de dichos establecimientos, el cliente consigue puntos canjeables por distintos bienes o servicios de cualquiera de los establecimientos integrados en el referido programa de puntos.

Concretamente, la operativa del programa de puntos es la siguiente:

- Cada establecimiento concede un número de puntos determinado en función de las compras realizadas por cada cliente.

- Cada cliente puede canjear los puntos obtenidos para la adquisición de bienes o servicios en cualquiera de los establecimientos integrados en este sistema de fidelización de clientes.

- Cuando un establecimiento adherido tenga un número de puntos recibidos superior al número de puntos emitidos (y canjeados), la asociación de comerciantes reembolsará al establecimiento el importe correspondiente al exceso.

- Cuando un establecimiento adherido tenga un número de puntos recibidos inferior al número de puntos emitidos (y canjeados), el establecimiento abonará a la asociación de comerciantes el importe correspondiente al exceso y, posteriormente, ésta lo reembolsará a los restantes establecimientos según corresponda.

Contestación

1.- De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo recogida, entre otras, en la contestación a la consulta número 0961-01, de 23 de mayo de 2001, el sistema de fidelización de clientes que se describe en el escrito de consulta no es sino un método de instrumentar descuentos que cada establecimiento adherido a dicho sistema concede a sus clientes, en función de las compras de productos que los mismos le van efectuando, en un momento posterior a aquél en que tales compras fueron realizadas. Dicho descuento existirá como tal en el momento en que el cliente proceda a canjear los puntos emitidos por el respectivo establecimiento, ya sea en el propio establecimiento o en cualquiera de los restantes también adheridos, para la adquisición de bienes o servicios, minorando así la cantidad que el cliente tiene que pagar materialmente por la compra de los mismos.

2.- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado sobre supuestos en los que se contemplan sistemas de descuentos en las sentencias de 24 de octubre de 1996, Asunto C-317/94, Elida Gibbs, y en la de 15 de octubre de 2002, Asunto C-427/98, Comisión contra Alemania.

En particular, en la sentencia de 24 de octubre de 1996 se describe que Elida Gibbs, fabricante de artículos de aseo, procedió, en el marco de una campaña para la promoción de sus ventas a la distribución de cupones descuento que podían ser presentados por los clientes, consumidores finales, cuando adquirían sus productos a los minoristas distribuidores de los mismos, que en ese caso procedían a la minoración del precio final de los productos en el nominal del cupón. A continuación, el distribuidor recuperaba de Elida Gibbs el importe de los cupones que le habían sido presentados por sus clientes.

A partir de tales hechos, el Tribunal concluye en el apartado 34 de la referida sentencia lo siguiente:

"Habida cuenta del conjunto de las anteriores consideraciones, procede responder en primer lugar a la primera cuestión planteada que la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 y el apartado 1 del C del articulo 11 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que, cuando un fabricante emite unos cupones de descuento, que serán canjeados al comerciante minorista por el propio fabricante o por cuenta del mismo por el importe indicado en cupón; los cupones, distribuidos a clientes potenciales en el marco de campañas de promoción de ventas, pueden ser aceptados por el minorista cuando el cliente le compra un tipo específico de artículos; el fabricante ha vendido dichos artículos directamente al minorista al «precio de fábrica», y este último acepta del cliente los cupones al vender dichos artículos; los presenta a continuación al fabricante y recibe el importe indicado, la base imponible es el precio de venta facturado por el fabricante menos el importe indicado en el cupón y reembolsado. La interpretación es la misma si el fabricante vendió primero los artículos a un mayorista, en vez de venderlos directamente a un minorista."

En consecuencia, la base imponible del Impuesto correspondiente a la entrega de bienes del fabricante al minorista o al mayorista ha de verse minorada en el importe del cupón descuento que ha sido presentado al distribuidor.

Dicha conclusión ha de completarse con lo dispuesto en la sentencia de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania, en la que, a su vez, se confirma la línea jurisprudencial que ya había sido apuntada en una sentencia anterior, la de 24-10-1996, Asunto C-288/94, Argos Distributors.

En ella argumenta el Tribunal que la concesión de los referidos descuentos por parte de un fabricante que, como acaba de concluirse, determinan la minoración de la base imponible de la entrega de productos a su distribuidor, no ha de implicar sin embargo una rectificación de la cuota repercutida ni de la deducción efectuada por el distribuidor, así como que las transacciones intermedias que en su caso pudiera haber desde la entrega primera del fabricante hasta aquélla que tiene lugar a favor del consumidor final han de verde afectadas por la concesión del descuento.

Por otra parte, han de subrayarse dos conclusiones adicionales deducidas de las sentencias de 29 de mayo de 2001, Asunto Convenio Colectivo de Empresa de BLUE SAHARA, S.L./99, Freemans, y de 16 de enero de 2003, Asunto C-398/99, Yorkshire Cooperatives: en primer lugar, que el importe de los vales descuento que se entreguen en el marco de fórmulas promociónales como las estudiadas no constituye más que una promesa de descuento, por lo que sólo cuando los vales se hagan efectivos supondrán un descuento de la operación a la que se apliquen.

En segundo lugar, se señala que el nominal del cupón descuento ha de entenderse IVA incluido, precisión que ya había sido apuntada por el Tribunal en la sentencia de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania.

Por último, es necesario completar dichas conclusiones con la sentencia dictada recientemente por el Tribunal de Justicia de 7 de octubre de 2010, Asuntos acumulados C-53/09 y 55/09, Loxy Managment and Baxi Group, de dónde se extraen las siguientes consecuencias sobre los programas de fidelización:

"55 De ello se desprende, por lo tanto, que en los procedimientos principales, la venta de bienes y las prestaciones de servicios que dan lugar a la adjudicación de puntos a los clientes, por una parte, y la transmisión de los regalos de fidelidad a cambio de esos puntos, por otra parte, constituyen dos transacciones distintas.
(…)
65 A la luz de las anteriores consideraciones, procede responder a las cuestiones planteadas que, en el marco de un programa de fidelización de clientes como el que es objeto de los procedimientos principales, los artículos 5, 6, 11, parteA, apartado 1, letraa), y 17, apartado 2, en la redacción resultante del artículo 28 séptimo, punto 1, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido deque:

– En el asunto C-53/09, los pagos efectuados por el gestor del programa a los proveedores que entregan regalos de fidelidad a los clientes deben considerarse la contraprestación, pagada por un tercero, de una entrega de bienes a esos clientes o, en su caso, de una prestación de servicios a éstos. No obstante, corresponde al órgano jurisdiccional remitente verificar si dichos pagos incluyen también la contraprestación de una prestación de servicios consistente en una obligación distinta.

– En el asunto C-55/09, los pagos efectuados por el patrocinador al gestor del programa que entrega los regalos de fidelidad a los clientes deben considerarse, en parte, la contraprestación, pagada por un tercero, de una entrega de bienes efectuada por el gestor del programa a esos clientes y, en parte, la contraprestación de una prestación de servicios efectuada por el gestor a favor del patrocinador. "

3.- La totalidad de los criterios jurisprudenciales expuestos ha sido recogida en la doctrina de este Centro Directivo.

En este sentido, ha de destacarse la contestación de 19 de mayo de 2009, V1127-09, donde se aborda un supuesto similar al consultado pero desde la óptica de la asociación de comerciantes que realiza las liquidaciones mensuales a sus miembros.

4.- A partir de los indicados criterios, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1º. El descuento se considerará efectivamente concedido por cada establecimiento en el momento en que el cliente presente al canje los "puntos" emitidos por aquél, ya sea en el propio establecimiento emisor o en otro adherido al sistema.

2º Por lo que se refiere a la base imponible de las ventas de bienes o servicios efectuadas por los respectivos establecimientos cuyo pago, total o parcial, se efectúa mediante el canje de los "puntos", debe señalarse que en los casos en que dicha venta sea realizada directamente al cliente por el establecimiento que emitió los "puntos" concretos que efectivamente se canjean, el importe en euros atribuido a los "puntos" no tendrá la consideración de descuento o minoración del precio correspondiente a dicha venta, puesto que, como se ha señalado anteriormente, dicho importe constituye un descuento en el precio de los bienes o servicios vendidos con anterioridad por el correspondiente establecimiento al cliente y con ocasión de los cuales este último obtuvo los "puntos".

En los casos en que la venta de bienes o servicios sea realizada al cliente que presenta los "puntos" por cualquier otro establecimiento adherido al sistema distinto a aquél que efectivamente emitió los "puntos" que ahora se canjean, el importe en euros atribuido a los "puntos" con ocasión de dicha venta, que la asociación de comerciantes, en nombre y por cuenta del emisor, abona a dicho establecimiento al realizar la regularización, debe formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la venta de los bienes o servicios que el referido establecimiento realiza al cliente, en tanto que contraprestación satisfecha a quien realiza la venta (el establecimiento que canjea los "puntos" emitidos por otros) por un tercero (en última instancia, el establecimiento emisor) distinto del destinatario de la misma (el cliente), tal y como establece el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29). Es decir, dicha base imponible no debe ni puede ser minorada por el hecho de que el consumidor final satisfaga por dicha compra un importe menor al fijado por el establecimiento con carácter general, dado que dicho establecimiento no está concediendo un descuento al consumidor final, puesto que la parte del precio de venta que no le es satisfecha por este último le será abonada posteriormente por la asociación de comerciantes.

3º El importe otorgado a los "puntos" en una cuantía concreta que sea autorizado por los establecimientos adheridos al sistema y ofrecido por éstos a los consumidores finales ha de entenderse Impuesto sobre el Valor Añadido incluido.

4º Cada uno de los establecimientos afectados podrá minorar la base imponible de las ventas que realice y en cuya virtud el cliente obtuvo los "puntos", en el importe otorgado a los "puntos" por ellos emitidos y que efectivamente han sido canjeados, excluida la parte de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que se entiende incluida en dicho importe, ya se realice el canje en el propio establecimiento emisor o en otros adheridos al sistema.

Cuando el canje de los "puntos" se realice a través de establecimientos adheridos al sistema distintos del concreto emisor de dichos "puntos", éste sólo podrá minorar la base imponible en los términos mencionados anteriormente en la medida en que de la regularización que efectúe la entidad consultante se desprenda que ha abonado el importe atribuido a los "puntos" emitidos por el mismo y canjeados en otros establecimientos.

Según los hechos descritos en el escrito de consulta, mensualmente se determina el importe de los descuentos efectivamente concedidos por cada establecimiento adherido al sistema. En consecuencia, se considerará que los descuentos hechos efectivos por el respectivo establecimiento en cada mes natural mediante la aceptación, por él mismo o por otros establecimientos del sistema, del importe de los "puntos" emitidos por aquél y que son entregados por los clientes en dicho período, corresponden a ventas realizadas a tales clientes por dicho establecimiento emisor durante el mes natural inmediato anterior y, por tanto, podrá rectificar las bases imponibles correspondientes a dichas ventas minorándolas en el importe de los referidos descuentos, siempre que la realización de estos últimos sea debidamente justificada.

No obstante lo anterior, no procederá la minoración de la base imponible por parte del establecimiento emisor de puntos cuando dichos puntos no hayan sido ciertamente canjeados por el consumidor final, aun cuando el referido establecimiento admita al canje puntos emitidos por otros establecimientos adheridos al sistema.

5º Cuando proceda la modificación de la base imponible, dicha minoración habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 13 del Reglamento de facturación si bien, dicha modificación, no supondrá rectificación de la cuota repercutida por el respectivo establecimiento. De dicha factura se expedirá únicamente su original que será conservado por el respectivo establecimiento en su contabilidad sin que resulte procedente entregar copia del mismo.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.