Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1139-05 de 16 de Junio de 2005

Normativa

RIRPF RD 1775/2004, Art. 67; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 25, 26, 45; TRLIRPF RDLeg 4/2004, Arts. 10, 16, 61, 133

Cuestión

Forma para facturar personalmente y repercusión en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades de dicha facturación en cada una de los dos casos siguientes:
a) Facturando la sociedad profesional, por colaboraciones, quien seguiría siendo la única que facturaría a los clientes.
b) Facturando directamente a determinados clientes, independientemente de la sociedad profesional.
Obligaciones fiscales de carácter formal (libros, actas, etc).

Descripción

El consultante es socio único de una sociedad limitada constituida en 1989, cuyo único objeto es la actividad profesional de asesoramiento jurídico.
Desde la constitución de dicha sociedad en el año 1989 hasta mayo de 1997 se facturaba independientemente los trabajos, unos a través de la Sociedad y otros personalmente.
Desde mayo de 1997 paso a facturar todo a través de una sociedad profesional dándose de baja personalmente frente a la Administración Tributaria.
A partir del año 2005 tiene la intención de volver a facturar personalmente.

Contestación

PRIMERO: En relación con el Impuesto sobre Sociedades
Cabe señalar, en primer lugar, que si bien en el escrito de consulta se indica que desde 1997 la sociedad limitada de la que es socio único el consultante tributaba en transparencia fiscal, régimen que suprimió la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, no se señala si en 2005 la sociedad tiene la consideración de patrimonial, a efectos de la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, o bien le resulta aplicable el régimen general del Impuesto.
No obstante, en el régimen de las sociedades patrimoniales, el artículo 61.3 del TRLIS establece en su letra a) que:
"a) La base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluido lo establecido en el capítulo III de su título II y en su artículo 95.1.a), segundo párrafo, y teniendo en cuenta lo siguiente:
1.º La determinación del rendimiento neto procedente de actividades económicas se realizará mediante la modalidad normal del método de estimación directa.
(?)".
De acuerdo con el artículo 25.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, así como con el artículo 93.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, la actividad profesional de asesoramiento jurídico que constituye el objeto de la sociedad limitada tiene la consideración de actividad económica. Para el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas, el TRLIRPF establece en su artículo 26.1 que "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta ley para la estimación objetiva".
En consecuencia, a los efectos de la cuestión planteada en el escrito de consulta, referente a la facturación que efectuará el consultante personalmente, forma de efectuarla y su repercusión en el Impuesto sobre Sociedades, habrá de atenderse a las normas del Impuesto sobre Sociedades, tanto si la sociedad limitada sigue el régimen general del Impuesto como si le resulta de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales.
Del escrito de consulta parece deducirse que el consultante, a partir de 2005, va a facturar personalmente por su actividad profesional bien a la sociedad limitada de la que es socio único, la cual facturaría a su vez a los clientes (supuesto a) del escrito de consulta), o bien a determinados clientes directamente, independientemente de la sociedad limitada, la cual seguiría facturando a otros (supuesto b) del escrito de consulta). La cuestión que afectará al Impuesto sobre Sociedades es la facturación que el consultante efectúe a la sociedad limitada en el supuesto a), ya que en el supuesto b) no parece que el consultante fuera a tener relación profesional o laboral con la sociedad limitada.
De acuerdo con el artículo 10.3 del TRLIS, "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, define en su tercera parte los gastos por servicios de profesionales independientes como el "importe que se satisface a los profesionales por los servicios prestados a la empresa. Comprende los honorarios de economistas, abogados, auditores, notarios, etc., así como las comisiones de agentes mediadores independientes".
Las retribuciones que se devenguen dentro del ámbito de una relación de prestación de servicios profesionales por quien al mismo tiempo es socio de la entidad, constituyen para su perceptor, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, rendimientos de actividades económicas, de acuerdo con el artículo 25.1 del TRLIRPF, que dispone que "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Por tanto, las cantidades satisfechas por la sociedad limitada al socio consultante, en la medida en que respondan a la contraprestación de los servicios que éste presta a la sociedad, no retribuyan los capitales propios aportados por dicho socio y estén contabilizados como gastos de la entidad, tendrán la consideración de partida deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, es preciso señalar que el artículo 16 del TRLIS, que considera personas o entidades vinculadas, entre otros, a una sociedad y sus socios, establece en su apartado 1 que:
"1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado".
Por su parte, el artículo 45 del TRLIRPF, en relación con las reglas de valoración en el caso de operaciones vinculadas, establece que:
"1. Se aplicarán en este impuesto las reglas de valoración de las operaciones vinculadas en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. En el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando impliquen un aumento de sus ingresos.
En este caso, también la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por ciento de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades".
En lo que se refiere a las obligaciones contables de la sociedad limitada, el artículo 133 del TRLIS dispone en su apartado 1 que "los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen", indicando su apartado 2 que "la Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado".
En cuanto a la obligación de practicar retención por las cantidades que la sociedad limitada satisfaga al consultante, el artículo 101.2 del TRLIRPF establece que "las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan.
(?)".
El RIRPF señala en su artículo 93.1 que:
"1. Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
(?)"
SEGUNDO: En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La prestación de servicios por el consultante a sus clientes, independientemente de la sociedad profesional, supondrá para este la obtención de rendimientos de la actividad económica. La determinación del rendimiento neto de dicha actividad se efectuará por el método estimación directa en cualquiera de sus modalidades.
Sin perjuicio de las especialidades previstas en el artículo 28 del Reglamento del Impuesto (aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio) para el método de estimación directa simplificada, en relación con las amortizaciones, las provisiones y los gastos de difícil justificación, el rendimiento neto de la actividad económica se determinará, tal y como establece el artículo 26 del texto refundido de la Ley del IRPF, según las normas del Impuesto sobre Sociedades.
Las obligaciones formales y registrales de los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas son objeto de desarrollo reglamentario en el Capítulo II del Título IV del Reglamento del IRPF, cuyo artículo 67 en relación con la llevanza de libros registros por quienes desarrollen actividades profesionales señala en su apartado 5 que:
" Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:
a) Libro registro de ingresos.
b) Libro registro de gastos.
c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos."
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.