Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1152-21 de 29 de Abril de 2021

Normativa

Ley 37/1992 arts. 8,69,70-Uno-4º y 8º; 163 unvicies

Normativa

Ley 37/1992 arts. 8,69,70-Uno-4º y 8º; 163 unvicies

Cuestión

1. Si los ingresos obtenidos por la consultante están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Obligaciones de la consultante si en el caso de clientes en la Comunidad la plataforma es la encargada de ingresar el Impuesto sobre el Valor Añadido en cada Estado miembro.

3. Prueba del domicilio de los clientes.

Descripción

La consultante tiene una actividad de comercio al por menor por correo o catálogo a través de diversas plataformas en línea pudiendo estar los destinatarios en cualquier parte del mundo.

Sus ingresos provienen de las siguientes actividades:

- Ventas de láminas que, previo encargo, se decoran en el ordenador y se envían por correo.

- Descargas en línea de invitaciones para diversos eventos como bodas, comuniones, etc que posteriormente los clientes rellenan.

- Ingresos por anuncios publicados en la página web del consultante.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Por su parte, el apartado dos del mismo artículo 5, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional en cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

2.- Una vez analizada la condición de empresario de la consultante procede analizar la calificación de cada uno de los ingresos que percibe.

Así, en relación con las láminas que son encargadas por los clientes (no empresarios o profesionales) y que, una vez elaboradas, se envían por correo.

De acuerdo con el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992 “Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Por tanto, la entrega de láminas a través de correo constituye una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En relación con el lugar de realización de dichas entregas de bienes, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68, apartado Dos, número 1º, letra A) de la Ley 37/1992, las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, se entenderán realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando la expedición o el transporte se inicien en dicho territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de dicho artículo.

De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que los bienes objeto de consulta (láminas) son enviados desde el territorio de aplicación del Impuesto a destinatarios (personas físicas no empresarios o profesionales) que pueden estar, o no, establecidos en dicho territorio, por lo que la presente contestación se va a elaborar partiendo de esta premisa.

En este sentido, el apartado Cuatro del citado artículo 68 de la Ley 37/1992 regula el régimen de ventas a distancia que establece que no se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho ámbito territorial, cuando respecto de las mismas concurran los siguientes requisitos:

“Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1.º, 2.º y 3.º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.

Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.

Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.

No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, las referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales.”.

Los requisitos establecidos en los números 1º, 2º y 3º del apartado Tres del artículo 68 de la Ley 37/1992, a que se hace referencia en el precepto transcrito son los siguientes:

1.º Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe desde el territorio de aplicación del Impuesto por el vendedor o por su cuenta.

2.º Que los destinatarios de las citadas entregas sean:

a) Personas físicas que no tengan la condición de empresarios o profesionales.

b) Personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales y cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de las mercancías no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado.

c) Empresarios o profesionales acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o que realicen exclusivamente operaciones que no les originan el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de los bienes no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado.

3.º Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:

a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2.º de la Ley 37/1992.

b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2.º del artículo 68 de la Ley 37/1992.

c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes.

Estas entregas tributarán en el Estado miembro de llegada de las mercancías una vez cumplidos los requisitos del régimen de ventas a distancia. Lo previsto en este régimen será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de las mismas supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.

No obstante lo anterior señalar que la consultante podrá optar por tributar en destino desde la primera venta siempre que ejerza dicha opción en los términos reglamentariamente previstos. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.

En relación a los bienes (láminas) expedidos fuera de la Comunidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21, número 1º, de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. Esto incluye las entregas de bienes destinados a Canarias, Ceuta, Melilla y países terceros.

Según establece el artículo 9, apartado 1, número 1º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre):

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.”.

3.- Por otra parte, la consultante también suministra contenidos digitales que pueden ser descargados de su página web por los clientes, de invitaciones de distinto diseño a diversos eventos como bodas, cumpleaños, etc.

De acuerdo con el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 “se en tenderá por prestación de servi cios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

Los servicios prestados por vía electrónica se definen en el artículo 69, apartado Tres, número 4º, de la Ley del impuesto como sigue:

“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.

El anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, ofrece un listado no exhaustivo de servicios prestados vía electrónica cuya trasposición al ordenamiento jurídico interno se efectúa a través del artículo 69.Tres.4º de la Ley 37/1992, previamente reproducido. En concreto, según dicho anexo, se consideran servicios prestados por vía electrónica, entre otros:

“1) Suministro y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y de equipos;

2) Suministro de programas y su actualización;

3) Suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos;

4) Suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio;

5) Suministro de enseñanza a distancia.”.

De conformidad con lo anterior, los servicios prestados por la consultante consistentes en la descarga de invitaciones de una página web pueden calificarse como servicios prestados por vía electrónica que estarán o no sujetos en territorio de aplicación del Impuesto según se entiendan o no realizados en el mismo, de conformidad con las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios.

En relación con las mismas, los servicios prestados por vía electrónica cuando el destinatario no tiene la condición de empresario o profesional se regulan en el artículo 70.Uno.4º y 8º de la Ley 37/1992, que dispone:

“Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.

Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

(…)

4º. Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes casos:

a) Cuando concurran los siguientes requisitos:

a’) que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en otro Estado miembro por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y

b’) que el importe total, excluido el Impuesto, de dichas prestaciones de servicios a destinatarios que no sean un empresario o profesional actuando como tal, que se encuentren establecidos o tengan su residencia o domicilio habitual en el territorio de la Comunidad excluido el Estado miembro señalado en la letra a’), haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 10.000 euros o su equivalente en su moneda nacional.

Lo previsto en esta letra a) será de aplicación, en todo caso, a las prestaciones de servicios efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.

También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las mencionadas prestaciones de servicios efectuadas en las condiciones señaladas en esta letra a), aunque no se haya superado el citado límite, cuando los empresarios o profesionales hubieran optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro donde estén establecidos.

b) Que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal distinto de los referidos en la letra a’) de la letra a) anterior.

(…)

8º. Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, cuando concurran los siguientes requisitos:

a) que el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en otro Estado miembro;

b) que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el territorio de aplicación del Impuesto por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento permanente en el territorio de la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y

c) que el importe total, excluido el Impuesto, de dichas prestaciones de servicios, a los destinatarios citados en la letra a), no haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 10.000 euros o su equivalente en su moneda nacional.

Lo previsto en este número será de aplicación, a las prestaciones de servicios efectuadas durante el año en curso hasta que haya superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.

Dichos empresarios o profesionales podrán optar por no aplicar lo dispuesto en este número, en la forma que reglamentariamente se establezca aunque no hayan superado el límite de 10.000 euros. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.”.

Por tanto, están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por la consultante establecida únicamente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto así como en aquellos supuestos en los que concurran los requisitos previstos en el artículo 70, apartado uno, número 8º de la Ley del Impuesto.

Estarán también sujetos al Impuesto los servicios prestados por la consultante cuyos destinatarios no sean empresarios o profesionales actuando como tales, que estén establecidos o tengan su residencia o domicilio habitual en otro Estado Miembro, cuando el importe total, excluido el Impuesto, de los servicios prestados por la consultante a dichos destinatarios no haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 10.000 euros, o su equivalente en su moneda nacional, siempre que no hubiera optado por la tributación en dichos Estados miembros aunque no hubiera superado dicho límite.

A estos efectos, el ejercicio de la opción a la que hace referencia el último inciso del artículo 70.Uno.8º deberá efectuarse en los términos previstos en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto.

Por tanto, a efectos de que los servicios prestados por la consultante queden sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, el umbral cuantitativo de 10.000 euros, o su equivalente en la moneda nacional que corresponda, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, opera en cómputo anual a nivel comunitario (destinatarios establecidos en otros Estados miembros, distintos del territorio de aplicación del Impuesto) por referencia al año natural precedente o al año en curso hasta que se supere dicho límite.

4.- Por otra parte, tratándose de servicios prestados por vía electrónica en las condiciones señaladas en el apartado anterior sujetas al Impuesto en otro Estado miembro, la consultante podrá optar por la aplicación del régimen especial aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica regulado en el artículo 163 septiesdecies y siguientes de la Ley 37/1992.

En concreto, la Sección 3.ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto, regula el régimen especial aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los servicios prestados por vía electrónica por empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro de consumo, de la siguiente forma:

“Artículo 163 unvicies. Ámbito de aplicación.

Uno. Podrán acogerse al régimen especial previsto en la presente sección los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad pero no establecidos en el Estado miembro de consumo que presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos a personas que no tengan la condición de empresario o profesional actuando como tal y que estén establecidas en un Estado miembro o tengan en él su domicilio o residencia habitual.

El régimen especial se aplicará a todas las prestaciones de servicios que, de acuerdo con lo dispuesto por los números 4.º y 8.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley, o sus equivalentes en las legislaciones de otros Estados miembros, deban entenderse efectuadas en la Comunidad, siempre que se presten en un Estado miembro distinto a aquel en el que el empresario o profesional acogido a este régimen especial tenga establecida la sede de su actividad económica o tenga un establecimiento permanente.

Dos. A efectos de la presente Sección, se considerará:

a) 'Empresario o profesional no establecido en el Estado miembro de consumo': todo empresario o profesional que tenga establecida la sede de su actividad económica en el territorio de la Comunidad o que posea en ella un establecimiento permanente, pero que no tenga establecida dicha sede en el territorio del Estado miembro de consumo ni posea en él un establecimiento permanente;

b) 'Estado miembro de identificación': el Estado miembro en el que el empresario o profesional tenga establecida la sede de su actividad económica. Cuando el empresario o profesional no tenga establecida la sede de su actividad económica en la Comunidad, se atenderá al único Estado miembro en el que tenga un establecimiento permanente o, en caso de tener establecimientos permanentes en varios Estados miembros, al Estado por el que opte el empresario o profesional de entre los Estados miembros en que disponga de un establecimiento permanente. En este último caso, la opción por un Estado miembro vinculará al empresario o profesional en tanto no sea revocada por el mismo, si bien, la opción por su aplicación tendrá una validez mínima de tres años naturales, incluido el año natural a que se refiere la opción ejercitada.

Tres. A efectos de la presente sección se considerará a España el 'Estado miembro de identificación' en los siguientes supuestos:

a) En todo caso, para los empresarios o profesionales que tengan la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto y aquellos que no tengan establecida la sede de su actividad económica en el territorio de la Comunidad pero tengan exclusivamente en el territorio de aplicación del impuesto uno o varios establecimientos permanentes.

b) Cuando se trate de empresarios o profesionales que no tengan la sede de su actividad económica en el territorio de la Comunidad y que teniendo más de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto y en algún otro Estado miembro hayan elegido a España como Estado miembro de identificación.

Artículo 163 duovicies. Obligaciones formales.

Uno. En caso de que España sea el Estado miembro de identificación el empresario o profesional, que preste servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos acogidos al régimen especial en otro Estado miembro, quedará obligado a:

a) Declarar el inicio, la modificación o el cese de sus operaciones comprendidas en este régimen especial. Dicha declaración se presentará por vía electrónica.

b) Presentar por vía electrónica una declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido por cada trimestre natural, independientemente de que haya suministrado o no servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos. La declaración no podrá ser negativa y se presentará dentro del plazo de veinte días a partir del final del período al que se refiere la declaración.

Esta declaración-liquidación deberá incluir el número de identificación fiscal asignado al empresario o profesional por la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por el impuesto y, por cada Estado miembro de consumo en que se haya devengado el impuesto, el valor total, excluido el impuesto sobre el valor añadido que grave la operación, de los servicios prestados de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos, durante el período al que se refiere la declaración, la cantidad global del impuesto correspondiente a cada Estado miembro, desglosado por tipos impositivos y el importe total, resultante de la suma de todas éstas, que debe ser ingresado en España.

Cuando el empresario o profesional tenga uno o más establecimientos permanentes en Estados miembros distintos de España, desde los que preste los servicios a que se refiere este régimen especial, deberá incluir además en la declaración-liquidación la información a que se refiere el párrafo anterior, correspondiente a cada establecimiento permanente, identificado con su número de identificación individual del impuesto o el número de referencia fiscal de dicho establecimiento, y desglosada por cada Estado miembro de consumo.

Si el importe de la contraprestación de las operaciones se hubiera fijado en moneda distinta del euro, el mismo se convertirá a euros aplicando el tipo de cambio válido que corresponda al último día del período de liquidación. El cambio se realizará siguiendo los tipos de cambio publicados por el Banco Central Europeo para ese día o, si no hubiera publicación correspondiente a ese día, del día siguiente.

Cualquier modificación posterior de las cifras contenidas en las declaraciones presentadas, deberá efectuarse, en el plazo máximo de tres años a partir de la fecha en que debía presentarse la declaración inicial, a través del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones y de declaraciones complementarias previsto en los artículos 120.3 y 122, respectivamente, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo. No obstante, el Estado miembro de consumo podrá aceptar correcciones tras la finalización del plazo indicado con sujeción a lo previsto en su normativa tributaria nacional.

c) Ingresar el impuesto correspondiente a cada declaración, haciendo referencia a la declaración específica a la que corresponde, el importe se ingresará en euros en la cuenta bancaria designada por la Administración tributaria, dentro del plazo de presentación de la declaración.

Cualquier rectificación posterior de los importes ingresados que determine un ingreso adicional del Impuesto, deberá realizarse haciendo referencia a la declaración específica a la que corresponda, sin que pueda añadirse o introducirse en otra declaración posterior.

d) Mantener un registro de las operaciones incluidas en este régimen especial. Este registro deberá llevarse con la precisión suficiente para que la Administración tributaria del Estado miembro de consumo pueda comprobar si la declaración mencionada en la letra b) anterior es correcta.

Este registro estará a disposición tanto del Estado miembro de identificación como del de consumo, quedando obligado el empresario o profesional a ponerlo a disposición de las Administraciones tributarias de los referidos Estados, previa solicitud de las mismas, por vía electrónica.

El empresario o profesional deberá conservar este registro durante un período de diez años desde el final del año en que se hubiera realizado la operación.

Dos. El empresario o profesional que considere a España como Estado miembro de identificación deberá presentar, exclusivamente en España, las declaraciones-liquidaciones e ingresar, en su caso, el importe del impuesto correspondiente a todas las operaciones a que se refiere este régimen especial realizadas en todos los Estados miembros de consumo.

Tres. El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas dictará las disposiciones necesarias para el desarrollo y aplicación de lo establecido en la presente sección.”.

Por tanto, si como parece deducirse del escrito de consulta, la consultante opta por España como Estado miembro de identificación para la declaración de tales servicios estará obligada a presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes de los servicios prestados en cada Estado miembro de consumo.

Se le informa que las instrucciones específicas para el cumplimiento, información y procedimiento de este régimen especial se encuentran en la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, “www.aeat.es.” Mini Ventanilla Única (Mini One-Stop Shop - MOSS) - Agencia Tributaria.

La Orden HAP/460/2015, de 10 de marzo (BOE de 18 de marzo), aprueba el modelo 368 de 'Declaración-liquidación periódica de los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica en el Impuesto sobre el Valor Añadido', y se determinan las condiciones generales y el procedimiento para la presentación del mismo. Este modelo será utilizado por aquellos empresarios o profesionales que hayan optado por aplicar el régimen especial de los servicios prestados por vía electrónica y deban ingresar las cuotas del impuesto vigente en los diferentes estados miembros y que han sido repercutidas a sus clientes.

5.- Por último, en relación con los ingresos obtenidos por los anuncios que se publican en su página web los mismos deben calificarse como prestaciones de servicios de publicidad y que, al prestarse entre dos empresarios o profesionales, quedará sujeto al Impuesto en los términos señalados en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992.

Así, de acuerdo con el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Por tanto, los servicios de publicidad no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destinatario empresario o profesional no esté establecido en territorio de aplicación del Impuesto.

6.- No obstante lo señalado en los puntos anteriores en relación con los servicios prestados por vía electrónica y de publicidad efectuados por la consultante, el artículo 70, apartado dos, de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por el artículo 68 de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 (BOE de 31 de diciembre), establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios determinarían la no sujeción al Impuesto y dispone lo siguiente:

“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.

4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.

A estos efectos, los servicios prestados por vía electrónica y de publicidad objeto de consulta, se encuentran entre los incluidos en el referido artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.

Este Centro directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), manifestado en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl.

En esencia, dichos requisitos son los siguientes:

1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.

2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión o televisión o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.

En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.

3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, exceptuadas las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.

Este último requisito deberá valorarse de forma individualiza de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.

Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que, de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por lo tanto, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:

1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.

2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.

Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.

Por otra parte, la Comisión Europea se ha pronunciado sobre la interpretación y aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado. Estima la Comisión que la aplicación de la citada cláusula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo y considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.

No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo en sus sentencias de 16 de diciembre de 2019, número 1782/2019 (Rec. 6477/2018), y de 17 de diciembre de 2019, número 1817/2019 (Rec. 6274/2018), en las que se analiza la sujeción al Impuesto de determinados servicios prestados a favor de un empresario o profesional no establecido en la Comunidad por aplicación de la regla de uso y disfrute contenida en el artículo 70.Dos de la Ley, de conformidad con la jurisprudencia del TJUE, concluye que la regla de uso y explotación efectivos prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los servicios prestados por la entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto a una entidad establecida fuera de la Comunidad, ya sea ésta su destinataria inicial o final, sean usados o explotados efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.

En todo caso, debe hacerse referencia a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), de 22 de julio de 2020 (procedimiento 00-01532-2017), en la que se analiza el lugar de realización de una prestación de servicios publicitarios por parte de una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto a entidades no establecidas en la Comunidad, en la que el TEAC mantiene los fundamentos y criterios recogidos en contestaciones vinculantes de este Centro directivo, como la de 28 de febrero de 2013, número V0629-13, de tal forma que la interpretación del artículo 70.Dos de la Ley debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del TJUE, de conformidad con lo señalado en la referida sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl en la que estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).

En la referida sentencia, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea puso de manifiesto lo siguiente:

“38 Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada lo siguiente:

- En materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad, el lugar de la prestación se fija, en principio, conforme al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, en el domicilio del destinatario. Sin embargo, los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva y, como excepción a dicho principio, fijar el lugar de la prestación de servicios de que se trata en el interior del Estado miembro.

- Si se recurre a la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, una prestación de publicidad realizada por un proveedor establecido en la Comunidad en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata; esto sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de que se trata.”.

Con base en lo anterior, el TEAC concluye lo siguiente en su resolución:

“El TJUE, por tanto, establece claramente que en prestaciones de servicios de publicidad, el país en el que se realiza la utilización y explotación efectivas es aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios, con independencia de que esa utilización la haga el destinatario inicial de la operación, o el destinatario ulterior en la cadena.

(…).”.

En consecuencia, la regla de uso y explotación efectiva prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los servicios prestados por la entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto a una entidad establecida fuera de la Comunidad, exceptuadas las Islas Canarias, Ceuta y Melilla, ya sea ésta su destinataria inicial o final, sean usados o explotados efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto, con independencia de que cualquiera de dichas destinatarias realice en el referido territorio operaciones sujetas al Impuesto o no.

A estos efectos, debe señalarse que dicho uso o explotación efectivos en el territorio de aplicación del impuesto deberá analizarse caso por caso y se trataría de una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar tal circunstancia, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

7.- Por último, en relación con la identificación del lugar de establecimiento de los clientes del consultante, debe señalarse, que a estos efectos, podrá ser de aplicación lo establecido en el Reglamento (UE) nº 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011.

Así, en lo relativo al lugar de realización de prestaciones de servicios, el Reglamento de ejecución 282/2011 ha establecido una serie de presunciones en relación con la ubicación del cliente para los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, o de la prestación de servicios efectuada por vía electrónica, prestados a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.

En este sentido, el artículo 24 ter del referido Reglamento de Ejecución, según la redacción introducida por el Reglamento 2017/2459 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, vigente desde el 1 de enero de 2019, establece las siguientes presunciones:

“A efectos del artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE, en el caso de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, o de la prestación de servicios efectuada por vía electrónica, prestados a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo:

a) a través de su línea fija terrestre, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual, en el lugar de instalación de la línea fija terrestre;

b) a través de redes móviles, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual en el país identificado por el código de teléfono móvil nacional de la tarjeta SIM utilizada para la recepción de dichos servicios;

c) para los que sea necesario utilizar un dispositivo descodificador o similar o una tarjeta de televisión, y en los que no se utilice una línea fija terrestre, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual, en el lugar donde se encuentre el descodificador o dispositivo similar o, si ese lugar no se conociera, en el lugar al que se envíe la tarjeta de televisión para ser utilizada en ese lugar;

d) en circunstancias distintas de las mencionadas en los artículos 24 bis y en las letras a), b) y c) del presente artículo, se presumirá que el cliente está establecido o tiene su domicilio o residencia habitual en el lugar que sea determinado como tal por el prestador basándose en dos elementos de prueba no contradictorios de los enumerados en el artículo 24 septies del presente Reglamento.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo primero, letra d), en lo que respecta a las prestaciones de servicios contempladas en la citada letra, cuando el valor total de tales servicios, excluido el IVA, prestados por un sujeto pasivo desde la sede de su empresa o desde un establecimiento permanente ubicado en un Estado miembro no exceda de 100. 000 EUR o su contravalor en moneda nacional, durante el año civil corriente y el anterior, la presunción será que el cliente está establecido o tiene su domicilio o residencia habitual en el lugar que sea determinado como tal por el prestador basándose en un elemento de prueba de los enumerados en el artículo 24 septies, letras a) a e), facilitado por una persona, distinta del prestador y del cliente, que intervenga en la prestación de los servicios.

Si en el curso de un año civil se supera el umbral fijado en el párrafo segundo, dicho párrafo dejará de aplicarse a partir de ese momento y hasta que vuelvan a cumplirse las condiciones que en él se establecen.

El valor del mencionado importe en moneda nacional se calculará aplicando el tipo de cambio publicado por el Banco Central Europeo en la fecha de adopción del Reglamento de Ejecución (UE) 2017/2459.”.

Por otra parte, el artículo 24 septies del Reglamento de ejecución 282/2011 establece determinados elementos de prueba para la ubicación del cliente señalando lo siguiente:

“A efectos de lo dispuesto en el artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE y de cumplir los requisitos establecidos en el artículo 24 ter, letra d), o en el artículo 24 quinquies, apartado 1, del presente Reglamento, serán en particular elementos de prueba los siguientes:

a) la dirección de facturación del cliente;

b) la dirección de protocolo internet del dispositivo utilizado por el cliente o cualquier sistema de geolocalización;

c) los datos bancarios, como el lugar en que se encuentra la cuenta bancaria utilizada para el pago, o la dirección de facturación del cliente de la que disponga el banco;

d) el código de móvil del país (MCC) de la identidad internacional del abonado del servicio móvil almacenado en la tarjeta SIM (módulo de identidad del abonado) utilizada por el cliente;

e) la ubicación de la línea fija terrestre del cliente a través de la cual se le presta el servicio;

f) otra información relevante desde el punto de vista comercial.”.

8.- En consecuencia con todo lo anterior, y contestando a los términos de la consulta se concluye lo siguiente:

1º) Las entregas de bienes (láminas) expedidos por la consultante cuyo destino se encuentre dentro del territorio de aplicación del Impuesto, se consideran entregas de bienes realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y estarán, por tanto, sujetas al mismo.

2º) Las entregas de bienes (láminas) expedidos por la consultante fuera de la Comunidad, lo que incluye los expedidos con destino a Canarias, Ceuta, Melilla y países o territorios terceros, se consideran entregas realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y están por tanto sujetas al mismo. No obstante, tales entregas estarán exentas del Impuesto en las condiciones previstas en los artículos 21.1º de la Ley 37/1992 y 9.1.1º del Reglamento del Impuesto, en tanto que entregas de bienes con destino a la exportación fuera de la Comunidad.

3º) En el caso de entregas de bienes expedidos por la consultante con destino a otro Estado miembro de la Comunidad efectuadas a favor de adquirentes que sean:

a) Personas físicas que no tengan la condición de empresarios o profesionales.

b) Personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales y cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de las mercancías no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado.

c) Empresarios o profesionales acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o que realicen exclusivamente operaciones que no les originan el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de los bienes no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado.

Y siempre que la expedición de los bienes se efectuara por la consultante o por su cuenta, como así parece deducirse de la información contenida en el escrito de consulta, será de aplicación a estos supuestos el denominado “régimen de ventas a distancia” regulado, en sus aspectos esenciales, por el artículo 68.Cuatro de la Ley 37/1992.

De este modo:

- Se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y estarán, por tanto, sujetas al mismo, las entregas de bienes consultadas cuando el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por la consultante en tales condiciones con destino a un determinado Estado miembro, no haya excedido durante el año natural precedente el límite cuantitativo fijado por dicho Estado a tales efectos, y en tanto que durante el año en curso el referido importe no supere el citado límite. En estos casos, la consultante, en su condición de sujeto pasivo del Impuesto estará obligada a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los destinatarios de las entregas.

- No se considerarán realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, y no estarán por tanto sujetas al mismo, las entregas de bienes cuyo importe total, excluido el Impuesto, de las efectuadas por la consultante en tales condiciones con destino a un determinado Estado miembro haya excedido durante el año natural precedente el límite cuantitativo fijado por dicho Estado a estos efectos, así como, en todo caso, las efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que se supere el citado límite. De acuerdo con lo previsto en la normativa comunitaria de armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, tales entregas se considerarán realizadas en el Estado miembro de llegada y las entregas estarán sujetas al referido Impuesto en dicho Estado. Tampoco estarán sujetas al Impuesto las entregas realizadas por la consultante si opta por la tributación en destino en cada Estado miembro en los términos previstos reglamentariamente.

4º) Los servicios prestados por vía electrónica relativos a las descargas de invitaciones a favor de clientes no empresarios o profesionales tendrán la siguiente tributación:

- Estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destinatario esté establecido en territorio de aplicación del Impuesto.

- Estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido del Estado miembro donde se encuentre establecido el consumidor destinatario. Dichos servicios podrán declararse mediante el régimen especial de servicios prestados por vía electrónica en los términos previstos en el apartado 4 de esta contestación.

A efectos de determinar el lugar de establecimiento del consumidor final que realiza las referidas descargas de invitaciones, serán de aplicación las presunciones previstas en el artículo 24 ter del Reglamento de ejecución 282/2011, en los términos previstos en el apartado 7 de esta contestación.

5º) Los servicios de publicidad prestados entre empresarios o profesionales estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando su destinatario esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto por tener aquí la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente destinatario del servicio.

No obstante, deberá tenerse en cuenta lo señalado en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 en relación con los servicios prestados por vía electrónica y de publicidad objeto de consulta.

.

6º) La consultante estará obligada a cumplir sus obligaciones formales en territorio de aplicación del Impuesto debiendo presentar las correspondientes declaraciones-liquidaciones según las operaciones realizadas.

9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria