Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1178-09 de 21 de Mayo de 2009

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 67, 81, 90 y 91

Cuestión

1. Si en el ejercicio 2008 se podrá aplicar normalmente el régimen de consolidación fiscal por la entidad sucesora de la entidad consultante, como sociedad dominante de su grupo fiscal, cuando la consultante se extinga por efecto de su escisión total, y por tanto, no se producirá, por efecto de la escisión total de la consultante, la extinción del grupo fiscal vigente a inicios del ejercicio 2008.
2. En el supuesto de que la escisión total produjera la extinción del grupo fiscal, determinación de las consecuencias que tal extinción determinará en el Impuesto sobre Sociedades del grupo fiscal. En particular, si al devengarse el Impuesto para el grupo, se deberán incluir las bases imponibles de todas las sociedades del grupo a fecha de la escisión, o por el contrario, teniendo en cuenta que los efectos de la operación de reestructuración retrotraerá sus efectos al inicio del ejercicio 2008, el grupo fiscal extinguido no deberá incluir resultado alguno en dicha declaración.
En este mismo sentido, indicación de los requisitos concretos para que en el ejercicio 2008 el nuevo grupo fiscal dependiente de la entidad consultante pueda aplicar el régimen de consolidación fiscal, a partir del inicio del supuesto nuevo período impositivo nacido con la escisión total antes referida. Un nuevo grupo fiscal que aplicaría en el ejercicio 2008 el régimen de consolidación fiscal en el que se incorporarán los resultados conjunto de todo el ejercicio.

Descripción

La entidad consultante solicitó, en diciembre de 2007, la aplicación, con efectos en el ejercicio 2008, del régimen especial de consolidación fiscal del grupo fiscal del que es sociedad dominante.
La entidad consultante es titular de dos actividades diferenciadas: sociedad holding, por la gestión y dirección de sus acciones y participaciones del 100% en un grupo de sociedades dedicadas a la industria cerámica, y es titular de una serie de inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento, compraventa y promoción inmobiliaria.
Está planificando la realización, durante 2008, de una operación de escisión total, de forma que se extinguirá y su patrimonio se dividirá en dos partes, atendiendo a dos actividades económicas, y se trasladará cada actividad a sendas entidades de nueva creación. Una de ellas sucederá a la consultante en la titularidad del grupo empresarial, y, en consecuencia, pasará a ser la nueva sociedad dominante del grupo de consolidación fiscal antes citado, y la otra sucederá a la consultante en su actividad económica de arrendamiento, compraventa y promoción inmobiliaria. La escisión se realizará de forma que los actuales socios de la consultante pasarán a ser socios de las dos nuevas sociedades resultantes de acuerdo con un criterio proporcional tanto cualitativa como cuantitativamente. Por tanto, mantendrán en las dos nuevas sociedades el mismo porcentaje de participación del que son actualmente titulares en la consultante.
Los motivos económicos de esta escisión total provienen de la necesidad de separa los riesgos propios de una actividad inmobiliaria, respecto de la titularidad y gestión de las acciones y participaciones del grupo.
En la referida escisión total, se determinará que sus efectos contables, y en consecuencia, fiscales, se retrotraerán a 1 de enero de 2008.

Contestación

Con carácter previo al examen de las cuestiones formuladas por la consultante, ha de señalarse que no constituye el objeto de la presente consulta el examen de la adecuación de la posible operación de escisión a lo dispuesto por el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS, cabe realizar las siguientes consideraciones:

El artículo 26.2 del TRLIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad. Por su parte, el artículo 76.1 del TRLIS dispone que el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante.

De acuerdo con lo anterior, dado que en una operación de escisión total la entidad escindida se extingue, para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción y, en la medida en que hasta ese momento dicha sociedad tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.

Po otra parte, el artículo 67.5 del TRLIS establece que "el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter", es decir, la realización de la operación de escisión total planteada en el escrito de consulta por la cual la entidad dominante se extingue a favor de dos entidades beneficiarias de nueva constitución determina la extinción del grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 81 del TRLIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc), sin que a este caso le sea de aplicación lo establecido en la letra a) del artículo 81.1 del TRLIS según redacción establecida por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre..

Ahora bien, en caso de que resultara de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS a la operación de escisión planteada, el artículo 90 del TRLIS establece, en relación a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, que:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.

(?)"

De acuerdo con ello, en base al principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, la entidad beneficiaria de la escisión a la que se atribuyan los valores de las entidades dependientes del grupo se subroga en la posición de la dominante. Este derecho de subrogación se transmite en el momento en que tiene efectos la operación de escisión, es decir, en el momento de su inscripción en el Registro Mercantil.

Así, puesto que la operación determina la existencia de un nuevo grupo fiscal por subrogación del anterior, el nuevo grupo podrá aplicar el régimen en el primer período impositivo que concluya con posterioridad a la escisión realizada. La aplicación de dicho régimen requiere que se opte por el mismo y se comunique dicha opción con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en que el nuevo grupo tribute en este régimen especial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 del TRLIS.

Por otro lado, en el escrito de consulta se señala que la operación de escisión total se pretende realizar con efectos contables retroactivos a partir de 1 de enero de 2008.

En este sentido, el artículo 91 del TRLIS establece que "las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles".

A efectos mercantiles, el artículo 254 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece que "la escisión se regirá, con las salvedades contenidas en los artículos siguientes, por las normas establecidas para la fusión en la presente Ley, entendiendo que las referencias a la sociedad absorbente o a la nueva sociedad resultante de la fusión equivalen a referencias a las sociedades beneficiarias de la escisión". A estos efectos, el artículo 235 del TRLSA establece que el proyecto de fusión contendrá, entre otras menciones, "la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio".

En el caso de que desde el punto de vista mercantil fuese posible que en un supuesto de escisión total de una sociedad, en el que las sociedades beneficiarias de la escisión dos sociedades de nueva creación, se fijara una fecha a partir de la cual las operaciones de la sociedad que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio, que fuera anterior a la creación de esta última, tal posibilidad se admitiría igualmente a efectos fiscales.

En tal caso, puesto que en la operación de escisión total proyectada en el escrito de consulta se fijaría el 1 de enero de 2008 como fecha de referencia, dicha fecha tendrá los efectos previstos en el mencionado artículo 91 del TRLIS, respecto del criterio de imputación de rentas, desde el punto de vista fiscal. Ello supone que las nuevas sociedades beneficiarias de la escisión, deberán incluir en su base imponible las rentas generadas en las operaciones realizadas por la entidad consultante desde 1 de enero de 2008 hasta su extinción (fecha de inscripción de la escritura de escisión en el Registro Mercantil). En tal caso, dichas rentas se integrarían en la base imponible de la entidad beneficiaria que se tendría en consideración en la determinación de la base imponible consolidada del primer período impositivo en que el nuevo grupo tribute en el régimen de consolidación fiscal.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.