Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1181-10 de 31 de Mayo de 2010

Normativa

Ley 37/1992 art. 7-9º y 20-Uno-22º

Cuestión

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones anteriores.

Descripción

La sociedad consultante ha concurrido a un procedimiento público de contratación, promovido por un ayuntamiento, para la concesión administrativa de la construcción y posterior explotación de un aparcamiento subterráneo mixto de rotación y propiedad.

Una vez finalizadas las obras ejecutadas en virtud del citado contrato, se distinguirían dos tipos de plazas de aparcamiento, las destinadas al estacionamiento de vehículos automóviles de uso rotacional y las destinadas a su enajenación a terceros. No obstante, hasta que estas últimas no sean enajenadas, el concesionario las explotaría en el mismo régimen que las primeras.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

El artículo 5, apartado dos, de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por otra parte, el apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

2.- El artículo 7. 9º de la Ley 37/1992 dispone que no estarán sujetas al Impuesto las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:

Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.

Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.

Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.

Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.

Por consiguiente, al encontrarnos, de acuerdo con el escrito de consulta, en presencia de una concesión administrativa no encuadrada en los supuestos de excepción previstos en el artículo transcrito anteriormente, se trataría de una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin perjuicio de la tributación que corresponda por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

3.- El consultante también se cuestiona si el análisis de los hechos descritos puede dar lugar a la calificación de la operación, por lo que a las plazas objeto de enajenación se refiere, como un contrato de ejecución de obra en lugar de un contrato de concesión administrativa.

Según se desprende de la documentación incorporada al escrito de consulta, el concesionario está obligado a la promoción de un aparcamiento subterráneo con un determinado número de plazas de aparcamiento. De estas plazas, una parte será objeto de explotación posterior por parte del concesionario, mientras que otra parte se destinará a la venta en favor de terceros interesados. El importe obtenido por el ayuntamiento en la venta de las plazas de garaje se destinará íntegramente al pago de la promoción inmobiliaria llevada a cabo por la entidad concesionaria.

Además, el concesionario de la obra pública explotará el aparcamiento en su conjunto hasta que no se enajenen todas las parcelas destinadas a residentes o terceros interesados.

Un vez enajenadas todas las parcelas destinadas a residentes o terceros, el concesionario solicitará la minoración del contrato de concesión de obra pública en lo que a la parte de la obra de aparcamiento de residentes se refiere.

Es criterio de este Centro directivo el considerar que el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien, por lo que debe considerarse "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.

Con base en dicho criterio, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo (entre otras, contestación vinculante de 1 de agosto de 2005, con número de referencia V1665-05) considerar que en los contratos de concesión administrativa en los que el concesionario se obliga a construir determinados bienes en suelo demanial, el rescate de los mismos que eventualmente pueda producirse por parte del Ente concedente, determinaría la realización de una entrega de bienes efectuada por el concesionario a favor de este último, al corresponderle a aquél la totalidad de las facultades económicas derivadas de dichos bienes, ello sin perjuicio de que la titularidad jurídica de dichos bienes corresponda al Ente concedente en tanto que bienes demaniales afectos a un servicio o a una utilidad pública.

A mayor abundamiento, en la contestación de fecha 25 de abril de 2003, con número de referencia 0573-03, se señaló que el Ente público del que se obtiene la concesión administrativa para la construcción y explotación de una obra, no podía considerarse propietario de la misma en el sentido de la jurisprudencia que se ha señalado, ya que en ningún momento adquiría las facultades inherentes al propietario de una cosa, como son las de usar y disponer, por cuanto el uso de la obra objeto de la concesión quedaba para el concesionario.

La aplicación de estos criterios al supuesto objeto de consulta determina que el concesionario habrá gozado de las facultades inherentes a todo propietario en relación con las plazas de aparcamiento promovidas por el mismo y destinadas a su venta (puesto que hasta que no se vendan las seguirá explotando al igual que el resto de plazas objeto de concesión), por lo que su posterior transmisión implicará una disposición de su derecho de propiedad sobre dichas construcciones promovidas atribuyendo al nuevo propietario todas las facultades de que disponía hasta este momento y realizando en consecuencia una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La anterior interpretación debe entenderse sin perjuicio de que, en origen, la titularidad jurídica o formal de las plazas de aparcamiento corresponda al Ente público y de la forma en que, jurídicamente, se instrumenten las distintas operaciones, toda vez que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico interno sin que, por tanto, esté rigurosamente sometido al cumplimiento de los requisitos que, para la transmisión de la propiedad, se exigen en el Derecho Civil nacional. En este mismo sentido se ha manifestado con anterioridad este Centro directivo (véase contestación a consulta vinculante con número de referencia V1985/08, de 30 de octubre de 2008).

En consecuencia, como se ha mencionado anteriormente, la transmisión de las plazas de aparcamiento que realice el concesionario tendrá, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de entrega de bienes, siempre que se atribuya al nuevo adquirente las facultades inherentes al propietario de un bien, devengándose el Impuesto correspondiente, de acuerdo con el artículo 75. Uno de la Ley 37/1992, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente, salvo que se realicen pagos anticipados a la realización del hecho imponible en cuyo caso, según el artículo 75. Dos de la misma Ley, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

De todo lo anterior se infiere que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las únicas operaciones relevantes existentes son, por una parte, la concesión administrativa otorgada inicialmente por el Ayuntamiento a la entidad consultante para la construcción de plazas de aparcamiento y su posterior explotación y, por otra, la transmisión de dichas plazas por el concesionario a los cesionarios o a personas distintas de éstos.

R>4.- Finalmente, la transmisión de las plazas de aparcamiento que realice el concesionario a favor de los residentes o terceros interesados tiene la consideración de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido siendo necesario recalcar que, como ya se expuso en los apartados precedentes, desde el punto de vista del Impuesto no hay una transmisión previa del concesionario al Ayuntamiento y de éste a aquél, sino que el concesionario, como promotor y titular del poder de disposición sobre las plazas de aparcamiento, sin haber dejado nunca de serlo, las transmite directamente a terceros.

Con dicho punto de partida, y no arrojando dudas la sujeción al Impuesto de las entregas de bienes realizadas por el concesionario, debe analizarse en última instancia la procedencia de la exención a que se refiere el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992.

De acuerdo con el mencionado precepto, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

(?)

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(?)"

En consecuencia, pueden plantearse las tres situaciones siguientes:

- que el adquirente de las plazas de aparcamiento sea quien haya sido hasta ese momento cesionario temporal de las mismas. En este caso, la entrega estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

- que el adquirente sea una persona diferente de quien la utilizó durante al menos dos años. En este caso, el uso previo del cesionario agotaría la primera entrega y, por consiguiente, la operación de transmisión a favor de una persona distinta estaría sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que proceda por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

- que siendo el adquirente del aparcamiento una persona diferente de quien la utilizó como cesionario, dicho uso se hubiera producido durante un plazo inferior a dos años. En este caso, el uso no habría agotado la primera entrega por lo que la transmisión estaría sujeta y no exenta de Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En los supuestos en que la transmisión de las plazas de aparcamiento esté sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible de dicha operación, conforme a lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, estará constituida por el importe total de la contraprestación procedente del adquirente o de terceras personas, siendo el tipo impositivo aplicable, de acuerdo con los artículos 90 y 91 de la mencionada Ley, el 16 por ciento.

5.- Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.