Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1189-16 de 23 de Marzo de 2016

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 6-4, 17.

Cuestión

Si la pensión mensual que percibe de Suiza está o no exenta de tributar en España por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

La consultante, residente en España, percibe una pensión procedente de Suiza por herencia del seguro de accidentes obligatorio que tenía suscrito su cónyuge, quien falleció en accidente laboral en 1998. En el momento del fallecimiento de su marido, se le indicó que, según la normativa suiza, no podía percibir la indemnización en forma de pago único y que la tenía que percibir mensualmente de forma vitalicia.

Contestación

El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que "constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador".
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que "lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española".
Por tanto, la consultante, al ser residente en territorio español, debe tributar en España, como contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Señalado lo anterior, el artículo 6.4 de la LIRPF dispone: "No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".
Asimismo, de acuerdo con el artículo 25.3.a).2º de la LIRPF, son rendimientos del capital mobiliario las rentas vitalicias inmediatas "que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio", lo que determina la incompatibilidad con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando las rentas deriven de la muerte del asegurado contratante del seguro y su constitución haya sido gravada ya por este último impuesto.
El artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que constituye el hecho imponible del impuesto "c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias" (la referencia al artículo 16.2 a), actualmente, debe entenderse al artículo 17.2 a) de la LIRPF).
Según el artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, constituye el hecho imponible del impuesto: "c) La percepción de cantidades de los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario", disponiendo, el artículo 13 del mismo Reglamento, que "la percepción de cantidades por el beneficiario de un seguro de accidentes estará incluida en el hecho imponible de la letra c) del artículo 10 de este Reglamento cuando tenga su causa en el fallecimiento de la persona asegurada".
Asimismo, el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece:
"1. La percepción de las cantidades a que se refieren la letra c) del artículo 10, las letras c) y d) del artículo 11 y la letra e) del artículo 12, estará sujeta al impuesto, tanto si se reciben de una sola vez, como si se reciben en forma de prestaciones periódicas, vitalicias o temporales.
2. La percepción de prestaciones periódicas, vitalicias o temporales, se regirá por lo dispuesto en el artículo 47 de este Reglamento sobre el devengo del Impuesto.
3. En los casos del apartado anterior la Administración podrá acudir para determinar la base imponible al cálculo actuarial del valor actual de la pensión a través del dictamen de sus peritos."
Por tratarse de prestaciones periódicas, resultará aplicable el artículo 14 del citado Reglamento, por el cual la percepción de cantidades por los beneficiarios de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, "estará sujeta al impuesto, tanto si se reciben de una sola vez como si se reciben en forma de prestaciones periódicas, vitalicias o temporales".
Además, conforme a lo previsto en el artículo 47.1 de dicho texto, "el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado". A este respecto, el artículo 47 de dicho texto legal establece que:
"1. En las adquisiciones por causa de muerte y en la percepción de cantidades, cualquiera que sea su modalidad, por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida para caso de muerte del asegurado, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado, o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil.
2. En las adquisiciones por donación o por otros negocios jurídicos lucrativos e "inter vivos", el impuesto se devengará el día en que se cause el acto o contrato, entendiéndose por tal, cuando se trate de la adquisición de cantidades por el beneficiario de un seguro sobre la vida para caso de sobrevivencia del contratante o del asegurado, aquel en que la primera o única cantidad a percibir sea exigible por el beneficiario.
3. Toda adquisición de bienes o derechos, cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen."
En cuanto a la base imponible, al percibirse la prestación en forma de renta vitalicia, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 14.3 y 85.bis de dicho Reglamento, y la misma se determinará por "el valor actual de dicha renta".
Por último, de acuerdo con el artículo 39.2 de dicho Reglamento, en caso de que el seguro se hubiese contratado con cargo a la sociedad de gananciales y el segundo asegurado y beneficiario fuese el cónyuge supérstite, la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones estaría constituida por la mitad del importe antes expuesto correspondiente a las rentas a percibir. Asimismo, la otra mitad de las rentas, no sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, estaría sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en concepto de rendimientos del capital mobiliario, siempre que el Convenio entre el Estado Español y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (BOE de 3 de marzo de 1967) atribuya a España la potestad tributaria para gravar dicha renta.
En este sentido, encajar este tipo de seguros entre los distintos conceptos de renta que el Convenio Hispano-Suizo recoge no es evidente, siendo posible considerar su inclusión en el artículo 11 (intereses), el artículo 13 (ganancias de capital), o el artículo 21 (otras rentas).
No obstante, como se indicaba en la contestación a la consulta tributaria no vinculante 0011-02, emitida por este Centro Directivo con fecha 10 de enero de 2002, respecto a las prestaciones derivadas de seguros de vida en los que la persona del tomador coincide con la del beneficiario, una vez descartado su encaje dentro del concepto de intereses o de ganancias de capital, serán consideradas como "Otras Rentas" del artículo 21.
Por tanto, en este caso, las rentas objeto del escrito de consulta serán consideradas como "Rentas no mencionadas expresamente" del artículo 21 del Convenio Hispano-Suizo que establece:
"Las rentas de un residente de un Estado contratante no mencionadas expresamente en los artículos anteriores, sólo pueden someterse a imposición en este Estado".
El citado artículo del Convenio atribuye a España, país de residencia de la consultante, la potestad exclusiva para gravar estas rentas, de acuerdo con su legislación interna, en este caso de acuerdo con la LIRPF, sin que pueda ser gravada en Suiza.
No obstante, y si bien la consultante no manifiesta nada al respecto en su escrito, se ha de señalar que si la pensión mensual vitalicia que percibe procedente de Suiza se corresponde con una pensión del régimen público de la Seguridad Social de aquel país, en consideración al trabajo desarrollado por su cónyuge en años anteriores a su fallecimiento, dicha pensión tendría la consideración de renta sujeta y no exenta de tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimiento de trabajo de acuerdo con el artículo 17.2.a) de la LIRPF, siempre que el Convenio de doble imposición Hispano-Suizo atribuya a España la potestad para gravar dicha renta.
Según el escrito de consulta, la consultante percibe una pensión mensual vitalicia de Suiza, que se deriva de un accidente laboral en el cual falleció su cónyuge. Si dicha pensión se correspondiera con una pensión del régimen público de la Seguridad Social de Suiza con motivo del trabajo realizado por su marido, tal como se indica en el comentario 2.14 al artículo 15, relativo a rentas del trabajo, del Modelo de Convenio de la OCDE (en adelante, MCOCDE) de 2014, dicha renta caería dentro del ámbito del artículo 18 (pensiones) del MCOCDE.
Por otro lado, en los párrafo 24 a 26 de los comentarios al artículo 18 del MCOCDE se establece lo siguiente:
"24. En función de las circunstancias, los pagos de la seguridad social pueden subsumirse en este artículo en tanto que "?pensión o remuneración similar pagada por un trabajo dependiente anterior", en el artículo 19 como "pensiones pagadas por un Estado contratante [?], bien directamente o con cargo a fondos constituidos [?], por los servicios prestados a ese Estado" o en el artículo 21 como "rentas [?] no mencionadas en los anteriores artículos". Las pensiones de la seguridad social están comprendidas en este artículo cuando se pagan en concepto de un trabajo dependiente anterior, y salvo que sea de aplicación el apartado 2 del artículo 19 (véase más adelante). Una pensión de la seguridad social puede considerarse que sea "por un trabajo dependiente anterior" si el empleo es una condición para devengar esa pensión. Este será el caso, por ejemplo donde, bajo el correspondiente régimen de seguridad social:
- el importe de la pensión se determina sobre la base del tiempo de trabajo dependiente, de las rentas del trabajo o de ambos, de modo que los años en que la persona no trabajó no dan derecho a la prestación por jubilación;
- el importe de la pensión se determina sobre la base de las contribuciones al plan, hechas con la condición de estar trabajando y vinculadas al tiempo de trabajo; o bien
- el importe de la pensión se determina sobre la base del tiempo de trabajo y bien las contribuciones al plan bien el rédito de la inversión en el plan o ambas cosas.
25. El apartado 2 del artículo 19 se aplicaría a las pensiones de la seguridad social comprendidas en el artículo 18 si no fuera porque el trabajo dependiente pasado por el cual se pagan entra en la categoría de servicios prestados a un Estado, o una subdivisión política o entidad local del mismo, distintos de los servicios contemplados en el apartado 3 del artículo 19.
26. Los pagos de la seguridad social que no están comprendidos en los artículos 18 ó 19 caen en el artículo 21. Este sería el caso, por ejemplo, de los pagos efectuados a personas auto empleadas, así como una pensión basada exclusivamente en el nivel de recursos, la edad o las discapacidades, que se pagaría sin consideración a un trabajo dependiente anterior o a factores ligados a un trabajo dependiente anterior (como los años de trabajo o las contribuciones efectuadas durante el tiempo de empleo)."
En este caso, se parte de la premisa de que el cónyuge de la consultante no prestó sus servicios para el Estado suizo y por lo tanto no se trata de una pensión pública, sino que trabajó en una empresa privada suiza.
Por tanto, en base a los preceptos arriba indicados, en este caso sería de aplicación el artículo 18 del Convenio Hispano-Suizo sobre pensiones que establece:
"Sin perjuicio de las disposiciones del artículo 19, las pensiones y remuneraciones similares pagadas, en consideración a un empleo anterior, a un residente de un Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en este Estado."
En este sentido, los Comentarios a los artículos del MCOCDE, en relación al artículo 18 relativo a la imposición de las pensiones, establecen:
"1. Con arreglo a este artículo, las pensiones pagadas respecto del trabajo dependiente del sector privado sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor.
(?)
3. Los tipos de pagos comprendidos por el artículo no incluyen solamente las pensiones pagadas directamente a antiguos empleados, sino también a otros beneficiarios (v.g. cónyuge supérstite, pareja o hijos del empleado) y otras remuneraciones similares, como las rentas vitalicias pagadas en concepto de un trabajo dependiente anterior. Se aplica también a las pensiones pagadas respecto de servicios prestados a un Estado o a sus subdivisiones políticas o entidades locales que no están comprendidas en el ámbito del apartado 2 del artículo 19. No obstante, el artículo tan sólo se aplica a pagos en consideración a un trabajo dependiente anterior; por tanto no se aplicaría, por ejemplo, a una renta vitalicia adquirida directamente por el rentista sobre un capital que no provenga de un plan de pensiones derivado del empleo.
(?)
5. Mientras que, según el sentido usual de la palabra "pensión", sólo se comprenden en ella pagos periódicos, la expresión "demás remuneraciones similares" es lo suficientemente amplia como para cubrir pagos no periódicos. Por ejemplo, una suma a tanto alzado pagada en lugar de unos pagos de pensiones periódicos en el momento o con posterioridad al cese del trabajo dependiente puede estar incluida en el ámbito de este artículo."
Por tanto, en el caso en que la renta vitalicia objeto de esta consulta se correspondiera con una pensión del régimen público de la Seguridad Social del Estado suizo en consideración al trabajo desarrollado por su cónyuge en años anteriores a su fallecimiento, de acuerdo con el artículo 18 del Convenio, dicha pensión procedente de fuente suiza percibida por la consultante residente en el Estado español, sólo puede someterse a imposición en España de acuerdo con su legislación interna, en este caso la LIRPF. Como ya se ha explicado anteriormente, dicha pensión tendría la consideración de renta sujeta y no exenta de tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimiento de trabajo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.